Ewidencjonowanie różnic kursowych w PKPiR

Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Od transakcji w walucie obcej ustala różnice kursowe. Na podstawie jakich dokumentów powinien ewidencjonować różnice kursowe w podatkowej księdze?

Przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencjonowania w niej zdarzeń nie odnoszą się wprost do sposobu dokumentowania różnic kursowych. Należy je zatem dokumentować odrębnymi dowodami księgowymi zawierającymi określone dane (szczegóły w artykule).

Ustalanie podatkowych różnic kursowych

Dokonywanie transakcji w walucie obcej generalnie wiąże się z obowiązkiem ustalania różnic kursowych. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR) ustalają różnice kursowe na zasadach określonych w ustawie o PDOF. Przykładowo podatkowe różnice kursowe powstają, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest (art. 24c ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF):

niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (powstają dodatnie różnice kursowe),
wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (powstają ujemne różnice kursowe).

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. W efekcie powstaje konieczność ich zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zapisy w PKPiR dotyczące różnic kursowych

Zapisów w PKPiR dotyczących przychodów oraz kosztów podatkowych dokonuje się na podstawie dowodów księgowych oraz innych dokumentów, o których mowa w § 11-13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544). Z regulacji tych wynika, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, do których należą (§ 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR):

1) faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

2) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o PDOF (dotyczącego transakcji przekraczających 15.000 zł), zawierające co najmniej dane określone w tym przepisie, lub

3) inne dowody, wymienione w § 12 i § 13 ww. rozporządzenia, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Innymi dowodami, wymienionymi w § 12 i § 13 rozporządzenia w sprawie PKPiR, są m.in. dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem, noty księgowe, dowody opłat pocztowych i bankowych oraz inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające ww. dane, o których mowa w § 11 ust. 3 pkt 3 ww. rozporządzenia, a także dowody wewnętrzne (tj. dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu/wydatku. Przy czym dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie czynności (operacji gospodarczych), do których należą m.in.:

zakup, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych,
zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych,
koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących,
zakup od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych,
wydatki związane z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą.

Jak widać, rozporządzenie w sprawie PKPiR nie zawiera regulacji odnoszących się wprost do sposobu dokumentowania i ewidencjonowania różnic kursowych. Stosując się do ogólnych reguł dotyczących ewidencjonowania zdarzeń w podatkowej księdze należy przyjąć, że różnice kursowe powinny zostać udokumentowane odrębnymi dowodami księgowymi, spełniającymi wymogi określone w § 11 ust. 3 pkt 3 ww. rozporządzenia. Dowód taki powinien zawierać więc co najmniej określenie wystawcy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz podpis osoby uprawnionej. Dokument ten powinien zostać oznaczony numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Różnice kursowe ustala się odrębnie dla każdej transakcji wyrażonej i zrealizowanej w walucie obcej.

Dodatnie różnice kursowe wpisuje się w podatkowej księdze w kolumnie 8 "Pozostałe przychody", natomiast ujemne - w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki". Zapisów tych dokonuje się w odrębnych pozycjach księgi, pod datą powstania każdej różnicy kursowej.