Ustalenie właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określone są w art. 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustalając właściwą stawkę tego podatku, trzeba mieć na uwadze nie tylko oznaczenie zgłoszonej działalności według PKWiU, ale również charakter czynności faktycznie wykonywanych.

1) Prowadzę prywatne przedszkole i na 2021 r. wybrałem opodatkowanie ryczałtem ewidencjonowanym. W ramach tej działalności źródłem przychodów jest czesne wpłacane przez rodziców oraz dotacja oświatowa. Czy w tej sytuacji czesne należy opodatkować ryczałtem w wysokości 8,5%, a dotację według stawki 3%?

Ryczałt wyniesie 8,5% przychodów z tytułu czesnego oraz od tej części dotacji, która nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku.

Podatnik świadczący usługi wychowania przedszkolnego może korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dla działalności usługowej w tym przedmiocie stawka ryczałtu wynosi 8,5% przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tę stawkę podatnik powinien stosować do przychodów z tytułu czesnego opłacanego przez rodziców dzieci.

Natomiast dla przychodów z tytułu dotacji, subwencji, dopłaty i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, przewidziana została 3% stawka ryczałtu. Stanowi tak art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 14 ust. 2 pkt 2 updof. Przy czym obowiązek zapłaty ryczałtu od przychodów z tytułu wymienionych świadczeń powstaje tylko wówczas, gdy nie są one wolne od podatku.

Katalog zwolnień przedmiotowych, z których mogą korzystać podatnicy stosujący opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, został określony w art. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez odesłanie do konkretnych przepisów ustawy o PIT. Obejmuje on m.in. przychody wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 updof, na podstawie którego wolne od podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 36 updof. W zakresie tego zwolnienia mieszczą się dotacje, o których mowa w ustawie z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2029 ze zm.) przyznawane z budżetu gminy jednostkom (osobom) prowadzącym przedszkola niepubliczne. Co do zasady więc podatnik nie musi wykazywać kwot otrzymanych tytułem dotacji w ewidencji przychodów, ani płacić od nich podatku.

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku gdy część otrzymanej dotacji zostanie przeznaczona, w oparciu o odrębne przepisy, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność, to ta część dotacji nie polega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 updof (art. 21 ust. 36 updof) i trzeba ją opodatkować.

Gdyby zatem w analizowanym przez nas przypadku podatnik przeznaczał część dotacji na swoje wynagrodzenie, np. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora prowadzonego przez siebie przedszkola, to ciążyłby na nim obowiązek zapłaty ryczałtu od tej kwoty. Co ważne, zdaniem organów podatkowych od części dotacji przeznaczonej na wynagrodzenie podatnika prowadzącego działalność w zakresie wychowania przedszkolnego, nie ma zastosowania stawka ryczałtu w wysokości 3%, tylko stawka właściwa dla przychodów z działalności gospodarczej w wysokości 8,5% przychodów. Takie stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.986.2020.3.AP oraz z 15 marca 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.18.2019.2.DP.

2) W ramach działalności gospodarczej sprzedaję urządzenia dźwigowe (żurawie), które również montuję na samochodach ciężarowych klientów (nabywców). Czy usługi te muszę opodatkować kompleksowo, stosując ryczałt w wysokości 8,5% przychodu, czy też sprzedaż urządzenia i jego montaż mogę potraktować jako odrębne usługi, a w rezultacie powinienem płacił ryczałt według dwóch stawek, tj. 3% od przychodów ze sprzedaży oraz 8,5% od przychodów za usługę montażu?

Uważamy, że skoro podatnik wykonuje usługi, na które składają się sprzedaż i montaż urządzeń dźwigowych, to powinien płacić ryczałt w wysokości 8,5% uzyskanego przychodu.

Podstawowa wątpliwość, która wymaga wyjaśnienia w opisanej sprawie, dotyczy tego, czy czynności wykonywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, polegające na sprzedaży urządzeń dźwigowych oraz na montażu tych urządzeń na samochodach klientów (nabywców), należy traktować jako usługę kompleksową, czy też mogą być one kwalifikowane odrębnie jako działalność usługowa i działalność usługowa w zakresie handlu.

W analizowanym przypadku istotne znaczenia ma charakter wykonywanych czynności oraz stopień ich powiązania przy realizowaniu zamówienia. Trzeba zauważyć, że klienci są zainteresowani zarówno nabyciem urządzeń dźwigowych, jak też ich zamontowaniem na samochodach. Ponieważ montaż tego typu urządzeń wymaga wiedzy i doświadczenia, to bez uzyskania tej usługi klienci nie mogliby korzystać z nabytego urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem. Klienci są więc zainteresowani nabyciem od podatnika złożonego świadczenia obejmującego dostawę urządzenia dźwigowego oraz jego montaż. Skoro zatem podatnik wykonuje kompleksowo czynności, które prowadzą do realizacji celu klienta, czyli dostawy i montażu urządzeń dźwigowych, to - naszym zdaniem - nie ma podstaw, by dla celów opodatkowania ryczałtem traktować te czynności jako odrębne świadczenia.

Taka kompleksowa usługa nie może być kwalifikowana jako działalność usługowa w zakresie handlu. Zgodnie bowiem z definicją zamieszczoną w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, pojęcie to odnosi się do działalności polegającej wyłącznie na sprzedaży, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Oznacza to, że podatnik nie może płacić ryczałtu według 3% stawki przypisanej dla tego rodzaju działalności.

Charakter wykonywanych przez niego czynności pozwala natomiast stwierdzić, że prowadzi on działalność usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, czyli pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.). W rezultacie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnik powinien płacić ryczałt w wysokości 8,5% od całości osiąganych przychodów.