Odliczanie strat z lat ubiegłych przez podatników PIT

Składając rozliczenie podatkowe za 2022 r., podatnik może obniżyć wykazany w nim dochód o nierozliczone straty podatkowe, które powstały z tego samego źródła przychodów w pięciu poprzednich latach podatkowych.

Stosownie do art. 9 ust. 3 updof, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Przy czym możliwość jednorazowego rozliczenia straty podatkowej (w ramach limitu 5.000.000 zł) dotyczy strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r. (art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym - Dz. U. poz. 2244).

Jeśli w 2022 r. podatnik nie osiągnął dochodu ze źródła przychodów, to w tym roku nie będzie mógł odliczyć straty z tego źródła przychodów poniesionej w latach poprzednich. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych, po roku podatkowym, w którym poniósł stratę ze źródła przychodów, nie osiągnie dochodu z tego źródła, w ogóle nie odliczy straty z tego źródła przychodów.

Limit kwotowy w wysokości 5.000.000 zł, w ramach jednorazowego obniżenia dochodu uzyskanego z danego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, dotyczy osobno straty każdego roku podatkowego mającego miejsce po 31 grudnia 2018 r.

Wyłączenia

Możliwość odliczenia strat nie dotyczy strat wymienionych w art. 9 ust. 3a updof, czyli strat:

• z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof,
• z odpłatnego zbycia walut wirtualnych,
• z niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da updof, który reguluje tzw. exit tax,
• ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, z wyjątkiem strat z odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach pierwszej oferty publicznej oraz strat związanych z przychodami z działalności gospodarczej uzyskiwanymi przez osoby, które korzystają z ulgi na powrót, ulgi dla rodzin posiadających co najmniej 4 dzieci oraz osób korzystających z ulgi dla pracujących seniorów.

Rozliczenie wspólne małżonków a odliczanie strat

W przypadku kiedy podatnik rozlicza się wspólnie z małżonkiem, a w poprzednich latach on lub jego małżonek wykazał straty podatkowe, tego rodzaju straty mogą być odliczone w rozliczeniu wspólnym. Każdy z małżonków odlicza wówczas własne straty, nie może natomiast odliczyć strat małżonka.

"Przedawnienie" ustalania straty podatkowej

Nie ma szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty. W związku z tym do "przedawnienia" straty stosuje się ogólną regułę wynikającą z art. 70 Ordynacji podatkowej. Wobec tego termin przedawnienia ustala się, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok, w którym wystąpiła strata. Wynosi on zasadniczo 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Od dochodu z danego źródła można odliczyć wyłącznie stratę z tego samego źródła.

Na podstawie art. 10 ust. 1 updof, odrębnymi źródłami przychodu są m.in.:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• działy specjalne produkcji rolnej,
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof.

Kwotę odliczanej w roku podatkowym straty wykazuje się w odpowiednim dla podatnika zeznaniu podatkowym: PIT-36, PIT-36S, PIT-36L, PIT-36LS, PIT-28, PIT-28S, PIT-38.

Prawo do odliczenia straty przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy prowadzi działalność opodatkowaną według skali podatkowej (PIT-36) czy podatkiem liniowym ze stawką 19% (PIT-36L). W obu przypadkach powstała strata podlega odliczeniu od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej w kolejnych pięciu latach podatkowych, następujących po roku podatkowym, w którym poniósł stratę ze źródła przychodów (z zachowaniem limitu wysokości straty możliwej do odliczenia).

Straty z lat ubiegłych odliczane w zaliczkach

Podatnicy mogą obniżać dochód o wysokość straty poniesionej w latach ubiegłych już na etapie ustalania miesięcznych (kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy. W przypadku gdy podatnik pomimo dokonywania odliczenia części straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego od dochodu bieżącego (zaliczkowo), w ostatecznym rozliczeniu za ten rok podatkowy nie osiągnął dochodu, lecz stratę, w związku z czym nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, nie traci kwoty straty, którą "zaliczkowo" odliczył. Kwota ta może być odliczona w kolejnych latach podatkowych. Potwierdzają to organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r., nr 0115-KDIT3.4011.292.2017.1.WM.

Pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona w różnych formach

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną (np. spółki cywilnej) podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy, a nie spółka. Każdy ze wspólników przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce ma obowiązek rozliczyć proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach tej spółki (art. 8 ust. 1 i 2 updof). W sytuacji gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy kwota kosztów uzyskania przychodów będzie wyższa od kwoty przychodów, u wspólnika wystąpi strata z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podatnik może być wspólnikiem wielu spółek niebędących osobami prawnymi i jednocześnie prowadzić własną (odrębną) działalność gospodarczą. Roczne przychody i koszty z tych działalności zalicza się do jednego źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i łączy w ramach tego źródła. Dochód lub stratę podatkową liczy się łącznie dla wszystkich form prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Strata nieodliczona przez zmarłego przedsiębiorcę

Generalnie podatnik ma możliwość rozliczenia swojej, a nie cudzej straty. Niemniej jednak dochód przedsiębiorstwa w spadku osiągnięty w roku podatkowym może być obniżony, na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 updof, o wysokość straty poniesionej i nieodliczonej przez zmarłego przedsiębiorcę (art. 9 ust. 3b updof). Jeśli zmarły przedsiębiorca w latach 2017-2021 poniósł straty z działalności gospodarczej, przedsiębiorstwo w spadku ma możliwość ich podatkowego rozliczenia w zeznaniu za 2022 r.

Straty z działów specjalnych produkcji rolnej

Możliwość obniżenia dochodu na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 updof, może również dotyczyć straty z działów specjalnych produkcji rolnej. Warunkiem jest jednak, by dochód z działów specjalnych produkcji rolnej był ustalany na podstawie ksiąg przez okres następnych pięciu kolejnych lat podatkowych (art. 9 ust. 4 updof).

Odliczanie straty po zmianie formy opodatkowania

Podatnik zachowuje prawo do odliczenia straty poniesionej z działalności gospodarczej także po zmianie formy opodatkowania dochodów z tego źródła przychodów z podatku liniowego na skalę podatkową lub odwrotnie, a także po zmianie z podatku liniowego lub skali podatkowej na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast nie ma możliwości odliczania straty z lat ubiegłych, jeżeli w roku podatkowym z tytułu działalności gospodarczej opłacany jest podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Odliczanie straty w przypadku opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym

Podatnik osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, od których opłaca ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, może odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art. 9 ust. 3-3b updof, jeżeli nie została odliczona od dochodu na podstawie przepisów ustawy o PIT (art. 9 ust. 5 updof w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2022 r. poz. 2540, zwanej dalej ustawą o ryczałcie). Możliwości takiej nie mają podatnicy, którzy opłacają kartę podatkową.

W przypadku dokonywania odliczeń straty od przychodów opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnik stosuje odpowiednio art. 9 ust. 3-3b updof. Przy czym, jeżeli osiąga przychody opodatkowane różnymi stawkami, stratę odlicza od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają poszczególne przychody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie przychodów (art. 11 ust. 3 ustawy o ryczałcie).

Likwidacja działalności

Jeżeli w związku z likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej albo przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową bądź wniesieniem do takiej spółki przedsiębiorstwa osoby fizycznej następuje wygaśnięcie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, podatnicy tracą możliwość rozliczenia straty poniesionej wcześniej z tego źródła przychodów. Jeżeli jednak przed upływem pięcioletniego okresu do rozliczenia straty ponownie rozpoczną prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie lub też w formie spółki niebędącej podatnikiem CIT, uzyskają możliwość odliczania straty. Przy czym nie może być przekroczony pięcioletni okres przewidziany do jej rozliczenia.

Strata odliczana w okresie zawieszenia działalności

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221), przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na zasadach określonych w tej ustawie, z uwzględnieniem przepisów dotyczących ubezpieczeń społecznych. W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale może zbywać własne środki trwałe i wyposażenie (art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców). Zatem w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej może wystąpić dochód z działalności gospodarczej. Dochód ten podatnik może pomniejszyć o stratę z lat ubiegłych.

W przypadku zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, okres zawieszenia nie zostaje wyłączony z okresu pięcioletniego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę.

Straty ze spółki komandytowej

Możliwość odliczenia straty poniesionej z działalności spółki komandytowej, zanim stała się ona podatnikiem CIT, przewiduje art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123), zwanej dalej ustawą nowelizującą. W myśl tego przepisu wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem PIT, który przed dniem uzyskania przez spółkę statusu podatnika CIT poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof (dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych), o nieodliczoną przed dniem nabycia przez spółkę statusu podatnika CIT stratę, w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Warunkiem jest, żeby strata ta nie mogła zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 updof lub art. 11 ustawy o ryczałcie, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Do odliczenia straty stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 9 ust. 3 updof, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona (art. 15 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Prywatny najem

Z tytułu przychodów z prywatnego najmu, tj. przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof i art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, można było do końca 2022 r. opłacać podatek według skali podatkowej albo ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (od 2023 r. jedyną formą opodatkowania prywatnego najmu jest ryczałt).

Podatnicy, którzy stosowali opodatkowanie dochodów z prywatnego najmu według skali podatkowej, mogli ponieść stratę, która podlega odliczeniu na zasadach przewidzianych w art. 9 ust. 3 updof.

Rozliczenie straty z prywatnego najmu nie wymaga kontynuowania opłacania podatku według skali podatkowej. Po przejściu na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych podatnik może taką stratę rozliczyć w kolejnych latach, pomniejszając przychód do opodatkowania uzyskany z tego źródła przychodów.

Działy specjalne produkcji rolnej

Przychody z działalności rolniczej zostały przez ustawodawcę wyłączone z zakresu opodatkowania PIT, przy czym wyjątkiem są działy specjalne produkcji rolnej. Jeżeli osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej wybrała opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 15 updof, to przychód osiągnięty z działów specjalnych ustala się na podstawie art. 14 updof, czyli według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej (choć jest to osobne źródło przychodów). W myśl art. 24 ust. 4 updof, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, którzy dochody z tej działalności ustalają na podstawie prowadzonych ksiąg, mogą odliczać stratę na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 updof. Aby jednak jej rozliczenie było możliwe, musi być spełniony wymóg określony w art. 9 ust. 4 updof. Przepis ten obliguje podatników do ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg przez okres następnych pięciu kolejnych lat podatkowych po roku, w którym poniesiono stratę.

Kapitały pieniężne

Przepisy ustawy o PIT w art. 9 ust. 6 przewidują rozliczenie na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 updof strat z:

• odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,
• tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny.

Dochody z tytułów wymienionych w art. 9 ust. 6 updof są opodatkowane zgodnie z art. 30b ust. 1 updof stawką w wysokości 19%, przy czym podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalany z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 30b updof. Jeżeli przychód jest niższy od kosztów jego uzyskania, wówczas wystąpi strata podatkowa. Podatnicy osiągający przychody z kapitałów pieniężnych opodatkowanych w trybie art. 30b updof obowiązani są do ich rozliczenia w zeznaniu podatkowym (PIT-38).

Podatnik, który w danym roku poniósł stratę z kapitałów pieniężnych, również ma obowiązek złożenia zeznania PIT-38. Strata powstała w danym roku podatkowym i wykazana w zeznaniu PIT-38, może zostać odliczona od dochodów w kolejnych latach podatkowych. Przy czym odliczenie poniesionej straty może nastąpić tylko w ramach tego samego źródła przychodu, którym w tym przypadku są kapitały pieniężne.