Stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów u pracowników wykonujących pracę zdalną

W związku z rozprzestrzenianiem się choroby COVID-19 pracodawca zlecił pracę zdalną, w ramach której pracownicy swe obowiązki służbowe wykonują w domu. Czy w tej sytuacji przy obliczaniu zaliczki na podatek możliwe jest dalsze stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów?

Płatnik uwzględnia podwyższone koszty uzyskania przychodów, dopóki pracownik nie poinformuje go, że przestał spełniać warunki do ich stosowania.

W celu przeciwdziałania COVID-19 pracodawca może polecić pracownikowi wykonywanie, przez czas oznaczony, pracy określonej w umowie o pracę, poza miejscem jej stałego wykonywania (praca zdalna). Wynika to z art. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Najczęściej wówczas pracownicy swe obowiązki służbowe wykonują w domu, przez co nie dojeżdżają do zakładu pracy.

Pracownik, który zamieszkuje poza miejscowością wykonywania pracy, ponosi dodatkowe koszty związane z dojazdem do miejsca pracy. Dla takich pracowników ustawodawca przewidział możliwość stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 22 ust. 2 pkt 3 updof, koszty takie przysługują pracownikowi, jeżeli jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę. Koszty te wynoszą 300 zł miesięcznie. Natomiast za rok podatkowy nie mogą przekroczyć łącznie 3.600 zł. Podwyższone koszty nie przysługują pracownikowi, który otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zwrócone koszty dojazdu zostały zaliczone do przychodów pracownika (art. 22 ust. 13 updof).

Warunkiem uwzględnienia przez płatnika przy obliczaniu miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, jest otrzymanie od pracownika stosownego w tej kwestii oświadczenia (art. 32 ust. 5 updof).

Oświadczenie pracownika dla celów stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dostępne jest w programie DRUKI Gofin

W sytuacji przedstawionej w pytaniu podstawową kwestią jest ustalenie, co należy rozumieć przez zawarte w art. 22 ust. 2 pkt 3 updof wyrażenie "miejscowość, w której znajduje się zakład pracy". W oświadczeniu o stosowanie podwyższonych kosztów wskazuje się m.in., że miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Gdy warunek ten nie jest spełniony, pracownik nie jest uprawniony do podwyższonych kosztów. Zgodnie z poglądem ugruntowanym zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w wyjaśnieniach organów podatkowych, uzasadnione jest posłużenie się wykładnią celowościową, że chodzi tu o miejscowość, w której w rzeczywistości świadczona jest praca. Potwierdził to m.in. NSA w wyroku z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 30/14. Czytamy w nim: "(...) ustawodawca wprowadził podwyższone koszty uzyskania przychodów dla pracowników, którzy dojeżdżają do pracy, ponieważ ponoszą oni wyższe koszty uzyskania przychodów, niż osoby zamieszkujące w tej samej miejscowości co zakład pracy.

Ustawodawca wiąże prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ze stałym lub czasowym zamieszkiwaniem w innej miejscowości niż ta, w której znajduje się zakład pracy. Przy czym chodzi o miejscowość, w której w rzeczywistości świadczona jest praca, z kolei miejsce zamieszkania wiązać się ma z faktycznym, fizycznym przebywaniem, a nie np. zameldowaniem".

Baza interpretacji wydawanych m.in. przez organy podatkowe dostępna jest w serwisie
www.interpretacje.gofin.pl

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.377.2019.1.MU. Czytamy w niej: "Przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do stosowania podwyższonych kosztów uzależnia od zamieszkania podatnika poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Zatem istotnym jest to, czy miejsce zamieszkania pracownika oraz miejsce wykonywania pracy są odrębnymi miejscowościami. Tylko bowiem w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę wyłącznie w miejscowości, w której mieszka, płatnik może stosować podstawowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast pracownik w danym miesiącu świadczy pracę poza miejscem swojego zamieszkania, to spełnia warunki do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej złożył, zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Tak więc, w świetle zaprezentowanych wyjaśnień podwyższone koszty uzyskania przychodów przysługują wówczas, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika znajduje się w innej miejscowości niż miejscowość, w której faktycznie świadczy on pracę. Tym samym w przypadku pracownika wykonującego pracę zdalną w domu warunek ten nie jest spełniony.

Należy jednak pamiętać, że płatnik może zaprzestać stosowania pracownikowi podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dopiero po otrzymaniu od niego informacji (dla celów dowodowych najlepiej na piśmie), że zmianie uległ stan faktyczny wynikający ze złożonego przez pracownika oświadczenia w sprawie stosowania podwyższonych kosztów (art. 32 ust. 4 updof). Po otrzymaniu takiej informacji zakład pracy obowiązany jest stosować u pracownika koszty podstawowe. Do tego czasu musi stosować podwyższone koszty.

Na koniec trzeba zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o PIT nie uzależniają stosowania w danym miesiącu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów od zamieszkiwania pracownika przez cały miesiąc poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Zatem wydaje się, że dla kontynuacji stosowania przez płatnika podwyższonych kosztów wystarczające jest, że pracodawca zdecyduje, że np. jeden dzień w tygodniu pracownik będzie wykonywał pracę tak jak do tej pory, tj. w zakładzie pracy, który znajduje się w innej miejscowości niż miejscowość, w której mieszka pracownik. Tak uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2015 r., nr ITPB1/4511-611/15-2/MH. Czytamy w niej, że: "(...) wystarczy, aby choć jeden dzień w miesiącu pracownik wykonywał pracę poza miejscowością, w której mieszka, by można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy".