Jak opodatkować usługi związane z rekreacją?

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Znajdują się tam m.in.:

• w poz. 179 - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych",

oraz bez względu na symbol PKWiU:

• w poz. 185 - "Usługi kulturalne rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:
   
• na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
   
• do obiektów kulturalnych",
   
• w poz. 183 - "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne",
   
• w poz. 185 - "Wstęp na imprezy sportowe",
   
• w poz. 186 - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Na łamach naszego czasopisma wielokrotnie informowaliśmy o sporze podatników i organów podatkowych dotyczącym wysokości stawki VAT na usługi wstępu (bilety, karty wstępu) na siłownię, solarium, saunę, basen, do parku rozrywki czy klubu fitness.

W związku z rozbieżnymi stanowiskami w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, Minister Finansów wydał w dniu 2 grudnia 2014 r. interpretację ogólną nr PT1/033/32/354/LJU/14 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 53).

Stwierdził on jednoznacznie, że nie ma uzasadnienia dla stosowania stawki 8% wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu. W konsekwencji, podzielając stanowisko zawarte w wyroku NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 uznano, iż sprzedaż karnetów na siłownię opodatkowana jest 8% stawką VAT. Podkreślono przy tym, iż obniżona stawka podatku VAT nie będzie miała zastosowania do usług dodatkowych np. restauracyjnych świadczonych na terenie klubu (więcej na temat ww. interpretacji ogólnej pisaliśmy w "Poradniku VAT" nr 24 z 20 grudnia 2014 r.).

Obecnie zatem organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentują korzystne dla podatników stanowisko potwierdzające opodatkowanie biletów wstępu na typowe zajęcia fitness, siłownię, saunę, czy solarium stawką VAT 8% (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 listopada 2015 r., nr IPTPP1/4512-540/15-2/ŻR).

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rekreacyjnych (zajęcia fitness, pilates). Sprzedaje karnety, bilety jednorazowe, które upoważniają ich nabywców do uczestnictwa w zajęciach indywidualnych (trening personalny) jak i grupowych pod nadzorem trenera. Jaka stawka VAT - 8% czy 23% obowiązuje dla tych usług?

Kwestia określenia prawidłowej stawki VAT dla usług treningu personalnego, zajęć indywidualnych z klientem była przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zawartym w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2015 r., nr IPTPP1/4512-73/15-2/RG. Zdaniem organu podatkowego, takich usług nie można traktować jako wstępu na imprezę sportową czy rekreacyjną. Wynika to z faktu, iż czynności (usługi) te wykonywane są przez specjalistę (instruktora) a cena, która jest ustalana za wstęp, dodatkowo zawiera w sobie, oprócz opłaty wstępu, wynagrodzenie za świadczone przez niego usługi.

Jak czytamy ww. wyjaśnieniu: "(...) Ponoszona przez klienta opłata uprawniająca do korzystania z trenera personalnego nie ma charakteru opłaty jedynie za wstęp, lecz stanowi wynagrodzenie za prawo do uczestnictwa w treningach personalnych. Trening personalny uwzględnia bowiem indywidualne potrzeby klienta i polega na odpowiednim, wg wcześniej ustalonego celu treningowego, dobraniu ćwiczeń przy wykorzystaniu właściwych urządzeń znajdujących się na wyposażeniu sali kardio, siłowni, sali zajęć grupowych.

Wobec tego w ramach wniesionej opłaty klient uzyskuje możliwość nie tylko wejścia do obiektu i skorzystania z urządzeń, ale również przede wszystkim możliwość korzystania z usług trenera personalnego. (...)"

Zdaniem fiskusa, usługi treningów personalnych - na zasadzie opłacenia indywidualnych zajęć z trenerem personalnym wykraczają poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu siłowni/fitness, a tylko takie usługi mogą korzystać z obniżonej stawki VAT. W konsekwencji do usług tych nie znajdzie zastosowania stawka 8% lecz podstawowa stawka VAT w wysokości 23%.

Z kolei opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT, zdaniem redakcji, podlegają usługi polegające na umożliwieniu wstępu na zajęcia grupowe typu fitness prowadzone przez wykwalifikowanego instruktora. W takim bowiem przypadku instruktor zazwyczaj demonstruje i objaśnia grupie cel wykonywania ćwiczeń oraz zasady obowiązujące przy ich wykonywaniu, biorąc w nich aktywny udział. Takie też stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2015 r., nr IBPP2/4512-453/15/RSz wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Czytamy w niej m.in.: "(...) w sytuacji kiedy świadczona przez Wnioskodawcę usługa uprawnia klienta do:

• samodzielnego korzystania z urządzeń (sprzętu) do ćwiczeń na siłowni, uczestniczenia w zajęciach fitness lub korzystania z sauny, oraz
   
• korzystania z pomocy Koordynatora obsługi na siłowni, treningu z instruktorem fitness dla grupy,

wpisuje się ona w definicję usług wstępu związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Ww. czynności należą bowiem do świadczeń, które związane są z normalnym typowym użytkowaniem danego obiektu (siłowni, sali fitness, sauny).

Zatem w opisanym we wniosku kształcie sprawy świadczona przez Wnioskodawcę usługa obejmująca wstęp:

• na siłownię z udziałem Koordynatora,
   
• na zajęcia fitness z udziałem instruktora dla grupy,
   
• do sauny

korzysta z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie poz. 186 (załącznika nr 3 do ustawy o VAT - przyp. red.) w związku z art. 41 u w związku z art. 146 ustawy. (...)" (podkreślenie redakcji).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w:

• Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z 4 lutego 2016 r., nr ILPP5/4512-1-8/16-2/IP oraz z 28 grudnia 2015 r., nr ILPP5/4512-1-254/15-2/AI,
   
• Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 13 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-920/15-2/KP oraz z 12 lutego 2015 r., nr IPPP1/4512-30/15-2/AW.

Przykładowo, ze stanu faktycznego zawartego w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. wynika, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą usług służących poprawie kondycji fizycznej, zdrowia oraz urody. W związku z tym oferuje posiadaczom tzw. karnetów do korzystania z szerokiej gamy usług sportowych, rekreacyjnych i prozdrowotnych. Karnety upoważniają użytkowników do osobistego korzystania ze świadczeń dostępnych w ramach danego typu karnetu. Świadczenia te obejmują m.in. możliwość wstępu do obiektów i korzystania z oferowanych przez nie świadczeń, w tym w ramach zajęć grupowych, takich jak: aqua aerobic (gimnastyka na basenie), zajęcia fitness (pilates, cardio, zumba). Jak podkreślono, w ramach świadczeń obejmujących w szczególności zajęcia grupowe uczestniczy instruktor, który koordynuje zajęcia grupy osób. W zależności od charakteru tych świadczeń rolą instruktora jest także demonstrowanie określonych ćwiczeń. W ramach korzystania z tego rodzaju świadczeń użytkownicy karnetów nie są jednak obejmowani asystą trenera personalnego ani inną formą opieki indywidualnej określonego specjalisty.

Zdaniem podatnika ww. usługi na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Organ podatkowy powołując się na definicję słownikową słów "wstęp", "rekreacja" oraz na orzeczenie NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, uznał stanowisko to za prawidłowe.

Odmienne stanowisko od prezentowanego powyżej zajął natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2015 r., nr ITPP1/4512-308/15/BS. Rozstrzygana sprawa dotyczyła podatnika prowadzącego zajęcia sportowe dla dzieci w dwóch grupach wiekowych. Jak wskazano dzieci, wraz z rodzicami ćwiczyć będą pod opieka trenera, korzystając z udostępnionej infrastruktury. W ocenie fiskusa świadczone przez podatnika usługi polegające na prowadzeniu odpłatnych zajęć sportowych organizowanych dla dzieci pod nadzorem trenera, wykracza poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem sali czy wstępem do niej w celu korzystania z dostępnej infrastruktury. Głównym celem nabycia omawianych usług - zdaniem fiskusa - nie jest sam wstęp umożliwiający korzystanie z obiektu, ale przede wszystkim opieka trenera. Dlatego też świadczone przez podatnika usługi podlegają opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Z takim stanowiskiem zgodził się również WSA w Szczecinie, który w nieprawomocnym wyroku z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1182/15 odrzucił argumentację podatnika.

Mając na uwadze przytoczone powyżej wyjaśnienia fiskusa, zdaniem redakcji uznać należy, że świadczone przez podatnika usługi obejmujące wstęp na grupowe zajęcia fitness z udziałem instruktora, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT korzystają z 8% stawki VAT. Biorąc jednak pod uwagę niekorzystne wyjaśnienie Dyrektora IS w Bydgoszczy, trudno stwierdzić jakie stanowisko w przedmiotowej kwestii zajmie właściwy dla podatnika organ podatkowy.

Stawka ta nie będzie miała natomiast zastosowania dla usług treningów personalnych. Czynności te bowiem wykraczają poza zakres usług wstępu do obiektu rekreacyjnego. Podstawową usługą jest w tym przypadku indywidualny trening dostosowany do potrzeb klienta, natomiast możliwość korzystania z obiektu jest świadczeniem dodatkowym. Usługi wykonywane przez trenerów personalnych należy więc opodatkować według stawki podstawowej 23%.