Poradnik VAT nr 12 (444) z dnia 20.06.2017

Warunki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na usługi budowlane

Spółka jest współwłaścicielem budynku biurowego i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na najmie lokali. Jest jednocześnie, na podstawie umowy z pozostałymi współwłaścicielami, zarządcą budynku. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wspomnianej umowy, spółka nabywa usługi budowlane, które następnie refakturuje na współwłaścicieli zgodnie z procentowym udziałem we współwłasności. Czy spółka, w ramach powyższej transakcji, staje się wykonawcą robót budowlanych i w związku z tym wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT pomiędzy spółką a podmiotami faktycznie wykonującymi roboty budowlane? Jeśli tak, to w jaki sposób prawidłowo udokumentować transakcję, skoro usługa refakturowana jest w części (wg ustalonej proporcji, stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności)?

Ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024) do porządku prawnego został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. mechanizm odwrotnego obciążenia w zakresie usług budowlanych. Polega on na tym, że nabywca usług wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-28) do ustawy o VAT będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym rozlicza podatek należny za usługodawcę, który działając w charakterze podwykonawcy, świadczy je jako podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h tej ustawy).

Aby stwierdzić czy w przedmiotowej sprawie w relacjach łączących spółkę ze współwłaścicielami nieruchomości i faktycznymi wykonawcami usług budowlanych będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). W myśl art. 647 tej ustawy przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót (art. 647¹ § 1 K.c.).

Zdaniem redakcji ze wskazanych wyżej regulacji wywieść należy, że z odwrotnym obciążeniem będziemy mieli do czynienia gdy w zamierzonym celu gospodarczym w ramach wykonania usługi budowlanej zostaną zawarte dwa rodzaje umów: pierwsza, na podstawie której inwestor zleci wykonanie określonych prac budowlanych wykonawcy, oraz druga, z mocy której wykonawca (generalny wykonawca) zleci wykonanie wszystkich lub części robót budowlanych faktycznemu wykonawcy tych usług (podwykonawcy). Oznacza to, że pierwsza umowa rozliczona zostanie na zasadach ogólnych, zaś druga - w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., nr 3063-ILPP1-2.4512.20.2017.2.JO).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. W broszurze informacyjnej z dnia 17 marca 2017 r. ("Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych" - dostępnej na www.finanse.mf.gov.pl) minister właściwy do spraw finansów publicznych stwierdził, że w tym przypadku należy dokonać wykładni językowej, a zatem posłużyć się definicją słownikową. Według internetowego "Słownika języka polskiego" PWN podwykonawcą jest firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. I jeszcze jedna uwaga - status podwykonawcy wynikać powinien bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczyć o tym statusie będą okoliczności i charakter wykonywanych usług (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do stanu faktycznego przedstawionego przez Czytelnika stwierdzić należy, że w sytuacji gdy z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości wiązać będzie spółkę umowa na wykonanie określonych prac budowlanych, a spółka te usługi, w ramach kolejnej umowy (zlecenia), nabędzie we własnym imieniu ale na rzecz tych współwłaścicieli od innych podmiotów (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT), to w tej relacji wystąpi ona w roli generalnego wykonawcy. Oznacza to, że podmioty faktycznie świadczące usługi budowlane wystąpią w charakterze podwykonawców. Wykonując czynności wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jako czynni podatnicy tego podatku zastosują mechanizm odwrotnego obciążenia względem generalnego wykonawcy (spółki), o ile ta ostatnia również będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Natomiast refakturując nabyte usługi na pozostałych współwłaścicieli nieruchomości (inwestorów) spółka opodatkuje je na zasadach ogólnych. Należy jednak pamiętać, że spółka jest również współwłaścicielem rzeczonej nieruchomości. To oznacza, że mechanizm odwrotnego obciążenia będzie miał zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim nabędzie ona usługi we własnym imieniu ale na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Usługi nabyte we własnym imieniu i na własną rzecz będą opodatkowane u świadczeniodawcy. Skutkiem tej podwójnej roli spółki będzie konieczność wystawienia faktury sprzedażowej przez podwykonawcę w rozbiciu na dwie pozycje dotyczącej jednej usługi: jedna w zakresie w jakim świadczona usługa nabywana jest w celu jej odsprzedaży - z adnotacją "odwrotne obciążenie", druga w zakresie nabytej usługi przez spółkę ale na jej rzecz - ze stawką właściwą i wykazanym podatkiem.