Jak rozliczyć VAT od usług budowlanych - pytania i odpowiedzi

W przypadku świadczenia usług budowlanych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Zasada ta określona została w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje w zasadzie zapłata należności przez kontrahenta.

W takiej sytuacji dzień otrzymania zapłaty, czyli uiszczenia należnej kwoty na rzecz usługodawcy w kasie przedsiębiorstwa bądź wpływu środków z tego tytułu na rachunek bankowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jeżeli płatności dokonano np. 10. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, to tego samego dnia w przedsiębiorstwie budowlanym powstaje obowiązek podatkowy. Przy braku zapłaty - obowiązek podatkowy "przesuwa się" z reguły na kolejny miesiąc, kiedy minie 30 dni od wykonania usługi.

Z kolei po stronie nabywcy zastosowanie znajduje ogólna zasada odliczania podatku naliczonego, określona w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnik może odliczyć VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11).

We wrześniu 2012 r. zakończyliśmy roboty budowlane wykonywane w ramach umowy zawartej ze spółką cywilną. Strony - w myśl umowy - miały podpisać protokół odbioru robót w dniu 21 września 2012 r., jednak spółka nie podpisała ww. protokołu odbioru twierdząc, że usługa została wykonana w sposób niewłaściwy. Spółka nie uregulowała jak dotąd należności za usługę i - jak twierdzi - nie zamierza zapłacić umówionej kwoty ani podpisać protokołu odbioru robót. W którym momencie powinniśmy wykazać obowiązek podatkowy od wykonanej przez nas usługi?

W praktyce w odniesieniu do usług budowlanych przyjmuje się, że wykonanie usługi ma miejsce wówczas, gdy następuje odbiór techniczny robót budowlanych. Odbiór ten potwierdzany jest najczęściej protokołem odbioru. Przyjmuje się, że w chwili podpisania tego protokołu ma miejsce wykonanie usługi.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu kontrahent nie podpisał jednak protokołu odbioru robót, ponieważ zakwestionował jakość ich wykonania.

Organy podatkowe prezentują pogląd, że umowa między kontrahentami powinna określać, w jakim momencie następuje wykonanie usługi budowlanej. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), inwestor ma obowiązek odebrać wykonany obiekt i zapłacić umówione wynagrodzenie. Jeśli wykonawca zgłosił wykonanie robót, to obowiązek dokonania ich odbioru powinien nastąpić nawet w przypadku kwestionowania jakości wykonanych robót. W przypadku problemów z odbiorem robót przez kontrahenta, organy podatkowe najczęściej uznają możliwość tzw. jednostronnego odbioru robót budowlanych.

Jeżeli zatem wykonawca robót usunął kwestionowane usterki, ale kontrahent nadal nie zgadza się na podpisanie protokołu odbioru i nie uregulował należności za usługę, podatnik może jednostronnie uznać, że roboty określone w umowie zostały wykonane. Na tej podstawie powinien wystawić fakturę VAT przyjmując, że z tym dniem usługa została wykonana. Jeśli w ciągu 30 dni od tej daty firma nie zapłaci za usługę, obowiązek podatkowy powstanie w 30. dniu od jej wykonania potwierdzonego jednostronnym odbiorem robót.

Na temat jednostronnego odbioru robót budowlanych zdarzają się jednak odmienne interpretacje organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2011 r., nr ILPP1/443-197/11-2/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż brak protokołu odbioru robót oraz brak zapłaty za wykonane usługi są elementami przesądzającymi, iż obowiązek podatkowy nie powstanie tak długo, jak nie nastąpi odbiór wykonanych robót lub dokonanie zapłaty za wystawione faktury.

W dniu 18 września 2012 r. została wystawiona i przeze mnie odebrana faktura dokumentująca wykonaną we wrześniu usługę budowlaną. Należność z tej faktury ureguluję - zgodnie z umową - dopiero w połowie października 2012 r. Czy mogę odliczyć VAT z otrzymanej faktury już w deklaracji za wrzesień?

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę nie zostało w żaden sposób uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy. Niezależnie więc od tego, czy nabywca ureguluje terminowo należność za wykonaną usługę budowlaną, może odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę.

Ponieważ zapłata za usługę nie nastąpiła we wrześniu, obowiązek podatkowy po stronie wykonawcy powstanie w październiku - bowiem wówczas minie 30. dzień od jej wykonania. Natomiast nabywca usługi może odliczyć VAT z otrzymanej faktury już w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. (bądź też w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych).

Protokół odbioru robót budowlanych został podpisany w dniu 3 października 2012 r. Nie wiemy jednak, w jakim terminie kontrahent ureguluje należność za wykonaną usługę. Kiedy najwcześniej, a którego dnia najpóźniej możemy wystawić fakturę VAT dokumentującą tę usługę?

Zgodnie z § 11 rozporządzenia w sprawie faktur, faktury dokumentujące m.in. roboty budowlane i budowlano-montażowe wystawiane są nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Nie wiedząc, kiedy kontrahent ureguluje należność za wykonaną usługę, podatnik zasadniczo powinien wystawić fakturę najwcześniej w chwili wykonania robót, bo w takim przypadku nawet przy braku zapłaty mieści się w trzydziestodniowym terminie, o którym mowa w § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia. Zatem najwcześniejszy moment na wystawienie faktury VAT w sytuacji przedstawionej w pytaniu, to dzień podpisania protokołu odbioru robót, czyli 3 października 2012 r. Wówczas, nawet przy braku zapłaty w terminie 30-dniowym, faktura zostanie wystawiona prawidłowo.

Natomiast najpóźniej można wystawić fakturę - zakładając, że kontrahent nie uregulował należności - w 30. dniu od dnia wykonania usługi (podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego), bowiem w tym dniu powstanie obowiązek podatkowy w VAT (czyli 2 listopada 2012 r.).

Pamiętać należy, że wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w przypadku wykonywanych robót budowlanych i budowlano-montażowych. Trzydziestodniowy termin na wystawienie faktury jest jedynie terminem technicznym, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uiszczenia zapłaty bądź upływu 30 dni od dnia wykonania robót, w zależności od tego, który z ww. terminów jest wcześniejszy.

We wrześniu 2012 r. wystawiliśmy i rozliczyliśmy fakturę sprzedaży za usługę budowlaną. W październiku po analizie kosztorysu okazało się, że kwota należności powinna być mniejsza. Wystawiliśmy fakturę korygującą. Kiedy powinniśmy ją rozliczyć?

Fakturę korygującą zmniejszającą kwotę podatku należnego podatnik może ująć pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę. Jeżeli więc podatnik np. w październiku 2012 r. wystawił fakturę korygującą i faktura ta została odebrana przez kontrahenta również w tym miesiącu, a podatnik otrzyma potwierdzenie jej odbioru w terminie do 26 listopada (termin złożenia deklaracji VAT za październik), będzie mógł on dokonać zmniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za październik 2012 r. Jeżeli potwierdzenie to otrzyma w terminie późniejszym, obniżenia dokonuje w rozliczeniu za ten okres, w którym potwierdzenie otrzymał.

W dniu 3 października 2012 r. - zgodnie z zawartą umową - otrzymałem od zleceniodawcy 30% zaliczki na roboty budowlane. Czy mogę w dniu otrzymania zaliczki wystawić fakturę VAT?

Obowiązek podatkowy w przypadku wykonywanych usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Zasada ta wynika z przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. W art. 19 ust. 15 tej ustawy natomiast określono, że otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Zatem każda wpłacona zaliczka na poczet wykonywanych robót budowlanych, niezależnie od jej wysokości, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do tej otrzymanej kwoty. Obowiązek podatkowy powstanie w tym przypadku niezależnie od tego, kiedy zostanie wystawiona faktura potwierdzająca otrzymanie zaliczki.

Nie ma przeszkód, aby podatnik wystawił fakturę potwierdzającą otrzymaną zaliczkę już w dniu jej otrzymania. Będzie to zgodne z przepisem § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, w myśl którego w przypadku usług budowlanych fakturę należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W zasadzie faktura potwierdzająca otrzymaną część należności mogłaby być wystawiona - zgodnie z § 10 rozporządzenia w sprawie faktur - nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Niezależnie jednak od tego, kiedy podatnik udokumentuje otrzymaną zaliczkę na poczet robót budowlanych, istotne jest to, że obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej kwoty zaliczki powstaje z chwilą jej otrzymania.