Poradnik VAT nr 6 (270) z dnia 20.03.2010

Zasady rozliczania i dokumentowania komisu

Komis w świetle ustawy o VAT

Przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja), w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W zasadzie mamy tu więc do czynienia z dwoma odrębnymi umowami - pierwsza z nich to umowa, na podstawie której komisant zobowiązuje się do podjęcia określonych działań w imieniu własnym, ale na rzecz komitenta, natomiast druga jest typową umową sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy.

W świetle przepisów ustawy o VAT obie te umowy stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wynika to z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

• wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,

• wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

W umowie tej pomiędzy kupującym i sprzedającym pośredniczy komisant, który przyjmuje od zleceniodawcy towar w celu jego sprzedaży finalnemu nabywcy. Sprzedaż następuje za ustalonym w umowie wynagrodzeniem w formie prowizji. Towar przyjęty przez komisanta pozostaje własnością komitenta aż do momentu jego sprzedaży osobie trzeciej.

Komis dotyczyć może nie tylko sprzedaży, ale również kupna określonej rzeczy w imieniu własnym, na rachunek komitenta.

2. Moment powstania obowiązku podatkowego

W komisie mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy o VAT w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, obowiązek podatkowy po stronie komitenta powstaje z chwilą otrzymania przez niego zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.  

Niestety, żaden odrębny przepis nie obliguje komisanta do przekazania komitentowi bądź zapłaty bądź też choćby informacji o tym, że sprzedaż została już w określonym terminie dokonana. Ważne jest zatem, aby odpowiednio ułożyć wzajemne relacje pomiędzy komisantem a komitentem, by ten ostatni mógł we właściwym momencie wykazać obowiązek podatkowy.

Po stronie komisanta obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą sprzedaży towaru, a jeśli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wydania towaru.

Na ogół zatem obowiązek podatkowy powstanie najpierw u komisanta (z chwilą dokonania sprzedaży, nie później niż w 7. dniu od jej dokonania), a dopiero później u komitenta (z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia dokonania sprzedaży), choć mogą się wyjątkowo zdarzyć sytuacje odmienne.  

3. Podstawa opodatkowania

Podstawę opodatkowania umowy komisu określa się odrębnie dla komisanta oraz dla komitenta.

W transakcji dokonywanej przez komisanta - w myśl art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania jest:

• w przypadku komisu sprzedaży - kwota należna z tytułu dostawy towarów, zmniejszona o kwotę podatku,

• w przypadku komisu zakupu - kwota należna wraz z kwotą prowizji, zmniejszona o kwotę podatku.

Podstawą opodatkowania u komitenta w przypadku dostawy towarów dla komisanta, jest kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji dla komisanta, zmniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Pamiętać należy, iż prowizja opodatkowana jest taką samą stawką podatku VAT jak towar będący przedmiotem dostawy.  

4. Dokumentowanie komisu

Oddając dany towar w komis, komitent nie jest w stanie określić kiedy i czy w ogóle dojdzie do sprzedaży tego towaru na rzecz ostatecznego nabywcy. Istotna jest wobec tego ścisła współpraca i kontrola pomiędzy komitentem a komisantem, aby uniknąć sytuacji, w której komitent wskutek błędów, niedopatrzenia bądź nieuczciwości komisanta zbyt późno wykaże obowiązek podatkowy.

W § 11 rozporządzenia w sprawie faktur regulującym terminy, w jakich należy wystawiać faktury VAT, Minister Finansów w stosunku do niektórych przypadków określił, iż fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku. Wśród wymienionych tam przypadków znajdują się dostawy dokonywane w ramach umowy komisu, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy o VAT.

Faktura może być zatem wystawiona przez komitenta nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Ponieważ obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za sprzedany towar, nie później jednak niż 30. dnia od dnia sprzedaży, dojść należy do wniosku, że komitent - nie znając z góry daty, kiedy sprzedaż będzie miała miejsce ani daty, kiedy otrzyma on zapłatę od komisanta - nie powinien wystawiać faktury wcześniej niż w dniu dokonania sprzedaży.  

W świetle powyższych uregulowań komisant w zasadzie otrzymuje fakturę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego dopiero po zakończeniu transakcji sprzedaży towaru stanowiącego przedmiot umowy komisu. Jedynie w sytuacji gdy komisant dokona wcześniejszej zapłaty, komitent będzie miał obowiązek wystawienia faktury VAT z chwilą jej otrzymania.