Rozliczanie VAT przez małego podatnika w 2014 r.

Małym podatnikiem jest ten, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku należnego) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 1.200.000 euro, a u wynagradzanych prowizyjnie - 45.000 euro (por. art. 2 pkt 25 ustawy o VAT). Limity te, po przeliczeniu na złote, na 2014 r. wynoszą odpowiednio 5.068.000 zł i 190.000 zł.

Mały podatnik ma pewne przywileje. Przede wszystkim może wybrać tzw. kasową metodę rozliczania VAT (i obowiązkowo rozliczać VAT kwartalnie, z pewnym wyjątkiem, o którym mowa dalej).

Ponadto, mały podatnik, który nie wybrał kasowej metody rozliczania VAT, może rozliczać VAT kwartalnie, bez konieczności wpłacania zaliczek na podatek (inne podmioty muszą takie zaliczki wpłacać, zgodnie z zasadami określonymi w art. 103 ust. 2a-2g ustawy o VAT).

WAŻNE: Mały podatnik rozliczający VAT kwartalnie (bez względu na to, czy ten sposób rozliczenia jest obligatoryjny w związku z rozliczaniem VAT metodą kasową, czy dobrowolny), składa deklaracje VAT na druku VAT-7K.

Druki deklaracji VAT dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl w dziale Podatek VAT

Uwaga! Jeżeli mały podatnik sprzedaje tzw. "towary wrażliwe", tj. towary wymienione w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, a miesięczna wartość tej sprzedaży netto przekracza 50.000 zł i przekracza 1% ich wartości sprzedaży netto, konieczne jest miesięczne rozliczanie VAT (patrz: art. 99 ust. 3a ustawy o VAT). Przekroczenie ww. limitów nie oznacza jednak, że podatnik traci prawo do kasowej metody rozliczania VAT (jeżeli wybrał taki sposób rozliczenia). Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej dotyczącej zmian wprowadzonych do ustawy o VAT z dniem 1 października 2013 r. (broszura ta dostępna jest na stronie www.mf.gov.pl). Czytamy w niej:

"(…) Mały podatnik rozliczający się metodą kasową po przekroczeniu wartości sprzedaży towarów wrażliwych w wysokości przekraczającej kwotę 50.000 zł (bez podatku) traci prawo do składania deklaracji kwartalnych, tj. jest obowiązany do składania deklaracji miesięcznych, nie traci jednakże prawa do stosowania metody kasowej. (…)"

W dalszej części artykułu przedstawiamy zasady rozliczania VAT metodą kasową - jako główny przywilej małych podatników.

Ustalenie prawa do rozliczania VAT metodą kasową

Mali podatnicy, którzy dotychczas rozliczali VAT według zasad ogólnych, ale zamierzają rozliczać VAT metodą kasową, powinni w pierwszej kolejności ustalić, czy uzyskane przez nich obroty nie przekroczyły ustawowych limitów. Tu pojawia się wątpliwość: Czy ustalając powyższe należy wziąć pod uwagę daty dokonania dostaw (wykonania usług), daty powstania obowiązku podatkowego, a może daty wystawienia faktur?

Naszym zdaniem, najbardziej zasadne jest przyjęcie, że ustalając status małego podatnika, powinno się uwzględnić daty wykonania poszczególnych czynności. Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2009 r., nr IPPP1-443-140/09-2/JL. Zaznaczamy jednak, że nie wszyscy popierają ww. stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2014 r., nr IBPP1/443-42/14/ES wyjaśnił, że ustalając, czy limity obrotów dla małego podatnika zostały przekroczone, należy uwzględnić daty powstania obowiązku podatkowego od wykonanych czynności.

Podatnicy rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych, ustalając prawo do rozliczania VAT metodą kasową, powinni uwzględnić przewidywaną wartość sprzedaży w danym roku, a limit dla małego podatnika ustalić w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej (art. 104 ust. 1 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik rozlicza VAT metodą kasową, ale w trakcie roku obroty jego przekroczą limit ustalony dla małego podatnika, od następnego kwartału powinien rozliczać VAT według zasady ogólnej.

Wybór kasowej metody rozliczania VAT

Podatnik, który zamierza rozliczać VAT metoda kasową, powinien o tym zawiadomić pisemnie naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę (art. 21 ust. 1 ustawy o VAT). Wprawdzie z ww. przepisu nie wynika, o jaki "okres" tu chodzi, ale skoro przy kasowej metodzie VAT rozlicza się kwartalnie, to zasadne jest przyjęcie, że chodzi tu o kwartał kalendarzowy oraz że wyboru kasowej metody można dokonać od początku danego kwartału (a nie w jego trakcie). To z kolei oznacza, że jeżeli podatnik będzie zamierzał rozliczać VAT według metody kasowej np. od IV kwartału, powinien złożyć druk VAT-R do końca września.

WAŻNE: Wyboru kasowej metody rozliczania VAT można dokonać także w trakcie roku.

Naszym zdaniem, również podatnicy, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą w trakcie kwartału (np. od września), mogą wybrać rozliczanie VAT metodą kasową, pomimo, że druk VAT-R (i zawiadomienie o wyborze metody kasowej) składają już w trakcie trwania kwartału (a nie przed jego rozpoczęciem). Nie ma bowiem żadnych powodów, aby pozbawić podatnika prawa do metody kasowej tylko w związku z rozpoczynaniem działalności gospodarczej w trakcie kwartału. Zaznaczamy jednak, że powyższe nie wynika wprost z przepisów.

Zawiadomienia o wyborze kasowej metody dokonuje się poprzez złożenie druku VAT-R. W zgłoszeniu tym należy podać, że podatnik wybiera kasową metodę rozliczania VAT oraz wskazać kwartał i rok, od kiedy rozpocznie stosowanie tej metody.

Uwaga! Jeżeli podatnik wybierze kasową metodę rozliczania VAT, może z niej zrezygnować dopiero po upływie 12 miesięcy jej stosowania (patrz - art. 21 ust. 3 ustawy o VAT).

Ustalenie terminu powstania obowiązku podatkowego

Mały podatnik, który rozlicza VAT według tzw. "metody kasowej", obowiązek podatkowy ustala zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, tj.:

1) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz czynnego podatnika VAT,

2) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1.

Otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Uwaga! Kasowa metoda ustalania obowiązku podatkowego nie ma zastosowania do WDT i przemieszczeń towarów do magazynów konsygnacyjnych. Nie ma także zastosowania w przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT (czyli m.in. do wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, świadczenia usług na zlecenie sądów, świadczenia niektórych usług zwolnionych z VAT).

Terminy odliczania VAT

Obecnie zasadą jest, iż odliczenia VAT można dokonać w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy (usługodawcy) powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (dokument celny). Naszym zdaniem, zasadę tę powinni stosować także podatnicy rozliczający VAT metodą kasową. Dodatkowo, konieczne jest dokonanie zapłaty. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 10e ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT od towarów i usług nabytych w okresie stosowania przez podatnika metody kasowej powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

Warto zwrócić uwagę, że w przepisie regulującym zasady odliczania VAT przez podatników stosujących kasową metodę rozliczania podatku mowa jest o "dokonaniu zapłaty", a nie o uregulowaniu "całości lub części należności" (jak było w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. - por. art. 86 ust. 16 ustawy o VAT). Stąd pojawiły się wątpliwości, czy przy częściowej zapłacie podatnicy rozliczający VAT metodą kasową mogą odliczać część VAT. Kwestię tę wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej W Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2014 r., nr ITPP2/443-209/14/AW. Stwierdził w niej, że przez "zapłatę", o której mowa w art. 86 ust. 10e ustawy o VAT należy rozumieć całkowite lub częściowe uregulowanie należności. To z kolei oznacza, że uregulowanie części należności uprawnia podatnika stosującego kasową metodę rozliczania VAT do odliczenia części VAT.

Zaznaczamy również, że obecnie (od 1 stycznia 2014 r.) nie ma już wątpliwości, że mały podatnik rozliczający VAT metodą kasową może odliczać VAT nie tylko w "podstawowym" terminie (zasadniczo w kwartale dokonania zapłaty), ale także w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Podobnie uznawało się wprawdzie także w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2013 r., nr IBPP2/443-189/13/AMP), ale nie wynikało to wprost z przepisów.

Zasady wystawiania faktur przez podatników stosujących kasową metodę rozliczania VAT

Podatnicy stosujący kasową metodę rozliczania VAT generalnie wystawiają faktury na tych samych zasadach, co inne podmioty. Jedyną różnicą jest to, że faktury wystawiane przez takich podatników powinny zawierać także wyrazy "metoda kasowa" (do końca 2012 r. faktury wystawiane przez takie podmioty oznaczało się FAKTURA VAT-MP).

Przypominamy, że od 1 stycznia br. nie tylko na fakturach wystawianych przez podatników rozliczających VAT metodą kasową umieszcza się wyrazy "metoda kasowa". Takie oznaczenia stosuje się także w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, czyli przy transakcjach, dla których obowiązek podatkowy uzależniony jest od daty otrzymania całości lub części zapłaty (np. przy przekazaniu towaru do komisu, czy świadczenia niektórych usług zwolnionych z VAT - por. art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT).

Rozliczenie VAT od transakcji wykonanych przed stosowaniem metody kasowej

Jeżeli dotychczas podatnik rozliczał VAT według zasad ogólnych, ale np. od III kwartału (tj. od lipca) zamienił ten sposób rozliczania na kasowy, to VAT od transakcji wykonanych do końca czerwca br. powinien rozliczyć na "starych" zasadach.

Również VAT naliczony rozlicza się kasowo dopiero od zakupów dokonanych w okresie stosowania metody kasowej. Od zakupów dokonanych wcześniej - rozliczenie dokonywane jest na "starych" zasadach.