Nabycie usługi pozycjonowania strony internetowej od zagranicznego kontrahenta

Firma nabywa usługę pozycjonowania swojej strony internetowej (Google AdWords). Płatność za tę usługę jest potrącana w trakcie miesiąca przez usługodawcę z rachunku bankowego nabywcy. Na koniec miesiąca firma loguje się na stronie internetowej i sama generuje fakturę. Faktura ta jest wystawiana z ostatnim dniem danego miesiąca, a z jej treści wynika, że usługa została wykonana w okresie od pierwszego do ostatniego dnia tego miesiąca. Firma dokonuje wydruku faktury przeważnie w miesiącu kolejnym, tj. np. za lipiec jest drukowana w sierpniu. VAT należny i naliczony od ww. usługi jest wykazywany w miesiącu wystawienia faktury, a nie w miesiącu jej wydrukowania (data wydruku jest również widoczna na wygenerowanej fakturze). Czy postępujemy prawidłowo?

Google AdWords to program reklamowy online oferowany przez firmę Google. Program ten pozwala na wyświetlanie reklam w wynikach wyszukiwania w przeglądarce Google po wpisaniu wybranych przez użytkownika sieci słów kluczowych. Podmiotem świadczącym usługę w tym przypadku jest firma Google, natomiast nabywcą firma korzystająca z reklamy w internecie.

Można więc przyjąć, że mamy do czynienia w tej sytuacji z usługą reklamową lub usługą elektroniczną (ze względu na wykorzystanie technologii internetowej). Klasyfikacja tych usług pozostaje jednak bez znaczenia dla określenia miejsca świadczenia usług. Ustawodawca bowiem w stosunku do usług reklamowych/usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podatnika VAT nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług (z wyjątkiem art. 28k i 28l ustawy o VAT, które odnoszą się wprawdzie do usług reklamy i usług elektronicznych, ale świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT). A zatem określając miejsce świadczenia dla usługi Google AdWords należy posłużyć się ogólną regułą ustanowioną treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeśli usługę Google AdWords nabywa polski podatnik VAT, to usługa ta podlega opodatkowaniu w Polsce. Dla nabywcy tej usługi czynność ta stanowi import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT (przy założeniu, że usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Polski podatnik na zasadzie odwrotnego obciążenia zobowiązany jest więc wykazać w deklaracji VAT podatek należny z tego tytułu, który jest jednocześnie podatkiem naliczonym (w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT).

Ustawodawca, zmieniając z dniem 1 stycznia 2014 r. zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, nie wprowadził żadnych szczególnych reguł w tym zakresie dla importu usług. Dlatego też zastosowanie w tym przypadku znajdują te same zasady, jakie obowiązują przy świadczeniu usług przez podmioty krajowe. W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy wskazano wprost, że przepisy art. 19a mają odpowiednie zastosowanie również do eksportu towarów oraz dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (w tym importu usług). Również w dostępnej na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów dotyczącej określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r. wskazano, że w odniesieniu do importu usług nie ma odrębnych regulacji.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jeżeli zaś usługa przyjmowana jest częściowo i dla każdej części określono zapłatę, usługę uznaje się za wykonaną, a to znaczy, że od tej części powstaje obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT – usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Dla potrzeb właściwego rozliczenia podatku należnego w przypadku usługi o charakterze ciągłym, przyjąć zatem należy, że jest ona wykonana ostatniego dnia każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, bądź też 31 grudnia każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi (jeżeli usługa ciągła jest świadczona dłużej niż rok i w danym roku nie upływają w związku z jej świadczeniem terminy płatności lub rozliczeń). Ustawodawca przyjął więc z tytułu świadczenia usług ciągłych "umowny" moment powstania obowiązku podatkowego z uwagi na trudności związane z określeniem dokładnej daty, w której dochodzi do wykonania ww. usług (są one bowiem realizowane nieustannie). Dla określenia tego momentu nie ma znaczenia ani data wystawienia faktury, ani termin płatności. Decyduje w tym przypadku upływ przyjętego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia wynikające z zawartej umowy.

Trzeba też pamiętać o treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Wprawdzie w przypadku czynności stanowiącej import usługi to nie polski podatnik otrzymuje zaliczkę, ale uiszcza ją na rzecz swojego zagranicznego kontrahenta, niemniej jednak zasadne jest przyjęcie, że otrzymanie przez zagranicznego usługodawcę od polskiego usługobiorcy zaliczki przed wykonaniem usługi, powoduje także powstanie obowiązku podatkowego. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., nr IPPP3/443-129/12-5/KT zawarte w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (obecnie art. 19a ust. 8 ustawy) określenie "z chwilą jej otrzymania", w przypadku dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca (np. importu usług), należy rozumieć jako "z chwilą dokonania zapłaty zaliczki". Wydaje się, że interpretację tę można również odnieść do aktualnie obowiązującego stanu prawnego.

Jak wskazano – podatek należny z tytułu importu usług "przekształca" się w podatek naliczony podlegający odliczeniu (o ile zakup związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT). Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu usług za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym pod warunkiem, że uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Trzeba też mieć na uwadze, że przepis ten stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, o czym mowa w art. 86 ust. 10c ustawy o VAT.

Jeżeli jednak podatnik nie odliczy VAT w ww. terminie, może tego dokonać w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Nie wynika to wprawdzie wprost z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (gdyż przepis ten zawiera odesłanie do art. 86 ust. 10, 10d i 10e, a nie do ust. 10b), ale skoro art. 86 ust. 10b pkt 3 regulujący zasady odliczania VAT od importu usług nakazuje odliczać VAT w terminie określonym w ust. 10, to zasadne jest przyjęcie, że również w tym przypadku odliczenia można dokonać w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W sytuacji opisanej w pytaniu nabywane przez Czytelnika od Google usługi pozycjonowania strony internetowej mają charakter ciągły (są one wykonywane stale, powtarzalnie, systematycznie) i są rozliczane w następujących po sobie (miesięcznych) okresach rozliczeniowych. Tym samym w omawianym przypadku ma zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a więc usługi uznaje się za wykonane ostatniego dnia każdego miesiąca i wtedy też, co do zasady, powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Jednakże ze stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu wynika, że przed końcem przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego nabywający ww. usługę uiszcza na rzecz zagranicznego kontrahenta (de facto pozwala na potrącenie ze swojego rachunku bankowego) zapłatę za usługę świadczoną w tym okresie. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania zapłaty na rzecz firmy Google. Podkreślić więc trzeba, że powstanie obowiązku podatkowego w tym przypadku nie jest uzależnione od daty wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta ani tym bardziej od daty wydrukowania tej faktury przez polskiego podatnika.

Natomiast odliczenia podatku naliczonego Czytelnik może dokonać w deklaracji VAT za ten okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od importu tych usług (a więc w tym miesiącu, w którym dokonano zapłaty za usługę), pod warunkiem, że w tej samej deklaracji uwzględniono podatek należny od importu tych usług.