Gazeta Podatkowa nr 93 (1134) z dnia 20.11.2014

Refakturowanie mediów - problem z rozliczaniem VAT

Podatnicy najwięcej problemów mają przy refakturowaniu mediów związanych z usługą najmu bądź dzierżawy. Przede wszystkim dotyczy to możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT. Wynajmujący lokal, refakturując koszty zużycia wody na najemcę, chciałby zastosować 8% VAT. Natomiast organy podatkowe uważają, że koszty te wchodzą do podstawy opodatkowania i powinny być opodatkowane taką samą stawką VAT jak najem (dzierżawa).

Pojęcie refakturowania

W przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Tak więc podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Niekorzystne stanowisko organów podatkowych

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
   
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę ten przepis organy podatkowe wywodzą, że w przypadku świadczonych usług najmu za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko, co stanowi zapłatę, tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Ich zdaniem przy najmie mamy do czynienia z kompleksową usługą, opodatkowaną stawką właściwą dla usługi najmu jako całości. Tak więc w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, natomiast w przypadku lokali użytkowych stawka podstawowa 23%.

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2014 r., nr IBPP1/443-548/14/LSz, najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą mediów. W przypadku braku takich umów, najem lokali użytkowych pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługi i dostawy pomocnicze, tj. zapewnienie dostawy energii elektrycznej, ciepła, wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej - usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Natomiast odnośnie kwestii odsprzedaży usług telekomunikacyjnych i usług teleinformatycznych, organ podatkowy uznał, że te świadczenia są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego lokalu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego lokalu.

Co na to sądy?

Podobne stanowisko przedstawił także WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 14/14, który dotyczył opłaty za wywóz odpadów. Sąd uznał, iż opłatę tę powinno się traktować jako element kalkulacyjny czynszu najmu, który podlegać powinien opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla umowy najmu. Sąd wskazał, iż kwoty uiszczone za gospodarowanie odpadami komunalnymi są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Jednak nie wszystkie sądy administracyjne podzielały prezentowane powyżej stanowisko. W korzystnych dla podatników orzeczeniach sądy te wskazywały, że art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, a w konsekwencji pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. Dlatego też ich zdaniem odsprzedaż najemcom lokali przez wynajmującego towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów, nie może być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. W rozpoznawanych przez sądy sprawach generalnie podatnicy zawarli z najemcami umowy, w których ustalony był czynsz za najem. Niezależnie od tego obciążano najemców kosztami dostaw mediów do nieruchomości. Stanowisko takie przykładowo zaprezentował NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 277/13 (orzeczenie nieprawomocne), WSA w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1124/12 (orzeczenie nieprawomocne).

Warto również podkreślić, że w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że możliwość rozliczania usług dodatkowych łącznie z usługą najmu (w ramach kompleksowego świadczenia) wystąpi wówczas, gdy w umowie najmu znajdą się odpowiednie regulacje, np. przyznające najemcom nie tylko prawo do korzystania z lokalu, lecz także prawo do uzyskania dodatkowych świadczeń lub pozwalające rozwiązać umowę najmu w przypadku niezapłacenia jednej z części składowej usługi (np. za media).

Kolejne pytanie do TSUE

Na podstawie postanowienia z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1389/12, NSA zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniami prejudycjalnymi w sprawie opodatkowania dodatkowych świadczeń przy usłudze najmu. NSA zadał następujące pytania:

1) Czy przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali?

Należy mieć nadzieję, że wyrok TS rozstrzygnie ostatecznie wątpliwości, które z prezentowanych stanowisk jest prawidłowe.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)