Sposób rozliczenia stron po zakończeniu umowy najmu

W przypadku świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób, usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej – obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT z chwilą wystawienia faktury (zasada ta nie dotyczy importu usług). Ta reguła ma zastosowanie, jeżeli faktura jest wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, czyli nie później, niż z upływem terminu płatności. Jeżeli w tym terminie faktura nie będzie wystawiona, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności.

Podobnie jak w przypadku mediów, tak również dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, itp. otrzymanie zaliczki (zadatku, przedpłaty) nie wywołuje żadnych skutków podatkowych – nie musi zatem być dokumentowane fakturą (o ile zapłata nie będzie związana z upływem terminu płatności).

Faktury za usługę najmu, dzierżawy, leasingu, itp. należy wystawić najpóźniej z upływem terminu płatności. Nie ma natomiast najwcześniejszego terminu na wystawienie takiej faktury, pod warunkiem jednak, że będzie zawierać ona informacje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej nie ma obowiązku wystawiania faktur – nawet na ich żądanie. Jeżeli podatnik nie wystawi faktury, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności. Natomiast jeżeli podatnik – pomimo braku takiego obowiązku – wystawi fakturę i zrobi to przed upływem terminu płatności, data tej faktury wyznaczy termin powstania obowiązku podatkowego.

Faktury nie trzeba wystawiać także w przypadku, gdy świadczona usługa jest zwolniona z VAT (np. najem mieszkania na cele mieszkaniowe) – bez względu na to, kto będzie nabywcą usługi. Jeżeli jednak podatnik wystawi fakturę, data tej faktury wyznaczy termin powstania obowiązku podatkowego (jeżeli będzie ona wystawiona przed terminem płatności).

Powszechną praktyką przy zawieraniu umowy najmu lokalu jest pobieranie przez wynajmującego kaucji w różnej wysokości. Zasady pobierania i zwrotu kaucji strony określają w umowie najmu. Pobrana kaucja – w przypadku gdy lokal będzie przekazany bez zniszczeń – zostaje z reguły zwrócona z chwilą rozwiązania umowy. Zdarza się jednak, że strony decydują w momencie rozwiązywania umowy najmu, iż kaucja zostanie zaliczona na poczet czynszu np. za ostatni miesiąc trwania umowy. Wówczas pojawia się problem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Kaucja stanowi gwarancję wykonania umowy, a w przypadku jej niewykonania stanowi odszkodowanie. Co do zasady, nie jest ona zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi w przypadku prawidłowego wykonania umowy.

Uwaga

W świetle ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika kaucji stanowiącej zabezpieczenie wykonania umowy nie podlega opodatkowaniu VAT.

Natomiast w przypadku podjęcia zgodnej decyzji najemcy i wynajmującego o zaliczeniu kaucji na poczet czynszu należy uznać, iż kaucja przekształciła się w tym momencie w zapłatę za świadczoną usługę najmu, która podlega opodatkowaniu.

Najemca, który reguluje czynsz określony w umowie najmu, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionej usługi jeśli najem ten miał związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Zasadniczo prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi związane jest ze spełnieniem dwóch podstawowych warunków:

1) z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT po stronie wynajmującego z tytułu świadczonej usługi, oraz

2) z otrzymaniem faktury dokumentującej daną usługę.

Podatnik nabywający usługi najmu, dzierżawy, stałej obsługi prawnej itp., ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu (kwartale), w którym u wynajmującego powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Co do zasady będzie to miesiąc, w którym wynajmujący wystawił fakturę (o ile w miesiącu tym podatnik – najemca fakturę tę otrzymał).

Wątpliwości najemców w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego budzi sytuacja, w której umowa najmu uległa już rozwiązaniu. W praktyce zdarza się bowiem, że dopiero po zakończeniu umowy najmu zostaje rozliczony czynsz za ostatni miesiąc świadczenia usługi najmu (czy też nawet za ostatnich kilka miesięcy). W takim przypadku najemca otrzymuje fakturę już po rozwiązaniu umowy najmu.

Należy jednak pamiętać, że nie ma przeszkód, aby odliczyć podatek naliczony z faktury za najem wystawionej za okres, w którym umowa obowiązywała.

Po zakończeniu umowy strony dokonują wzajemnych rozliczeń, również w zakresie nakładów ulepszających jakie zostały poniesione w czasie trwania umowy najmu. Co do zasady wynajmujący dokonuje wyboru, czy zatrzymać ulepszenia poniesione w trakcie umowy najmu za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, czy też żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W większości przypadków już w momencie zawierania umowy najmu strony określają sposób późniejszego wzajemnego rozliczenia ulepszeń.

Jeżeli w umowie nie przewidziano zasad rozliczenia nakładów ulepszających po zakończeniu umowy, to – w świetle uregulowań cywilnoprawnych – wynajmujący decyduje o tym, czy chce zatrzymać poczynione przez najemcę nakłady. Oczywiście strony muszą porozumieć się dodatkowo co do wartości poczynionych nakładów, a także sposobu i terminu zwrotu ewentualnej należności za zatrzymane przez wynajmującego ulepszenia.

Żaden z przepisów ustawy o VAT nie określa, czy zwrot nakładów ulepszających powinien zostać uznany za dostawę towaru czy usługę, jednak organy podatkowe zgodnie przyjmują, iż tego rodzaju rozliczenie poniesionych nakładów stanowi wynagrodzenie za usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku rozliczenia nakładów ulepszających po zakończeniu umowy najmu uznać należy, że usługa ta wykonana jest w momencie dokonania rozliczenia między stronami. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą dokonania tego rozliczenia. Fakturę z tego tytułu należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano rozliczenia (wykonano usługę).

Z art. 224 i 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) wynika, iż w przypadku bezumownego korzystania z lokalu, korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

W przypadku, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wynajmującym i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Jeżeli natomiast po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela, płacąc z tego tytułu określone kwoty, to należy uwzględnić w takim przypadku brzmienie art. 674 K.c. W myśl powołanego przepisu jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu VAT.

Organy podatkowe uznają, że jeżeli właściciel rzeczy lub nieruchomości wyraża zgodę na bezumowne korzystanie z tej rzeczy (czy nieruchomości), to świadczy usługę opodatkowaną podatkiem VAT. Kwestią sporną pozostaje natomiast opodatkowanie VAT bezumownego korzystania z nieruchomości w przypadku braku zgody wynajmującego na taki stan rzeczy. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 17 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 267/12) rozpatrując kwestię opodatkowania bezumownego korzystania z pomieszczeń po rozwiązaniu umowy dzierżawy, stwierdził, iż pomimo rozwiązania umowy, w dalszym ciągu miało miejsce świadczenie usługi w tym zakresie, o czym świadczy fakt, że wynajmujący nadal wystawiał faktury z tego tytułu. Fakt, że wynajmujący zwracał się kilkukrotnie z żądaniem opuszczenia przez najemcę zajmowanych lokali nie przesądza – zdaniem Sądu – o tym, że kwoty otrzymane po wygaśnięciu umowy dzierżawy są odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu. Dopiero złożenie w sądzie powództwa o opróżnienie lokalu użytkowego mogło świadczyć – jak wskazał Sąd w uzasadnieniu – o bezprawnym zajmowaniu lokalu przez wynajmującego.

Spór o opodatkowanie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości rozstrzygany był w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13. Problem dotyczył bezumownego korzystania przez spółkę z gruntów i pomieszczeń kotłowni należących do spółdzielni. Organy podatkowe uznały, iż spółdzielnia zgadzała się z bezumownym korzystaniem z jej gruntów i pomieszczeń, przede wszystkim ze względu na to, że zamierzała porozumieć się w tej sprawie ze spółką w drodze sądowej ugody. Fiskus uznał tym samym, że spółdzielnia wyraziła zgodę na korzystanie przez spółkę mimo braku umowy – z gruntów i pomieszczeń będących jej własnością.

Sąd rozpatrujący skargę uznał jednak, iż w omawianym stanie faktycznym nie możemy mówić o świadczeniu usługi podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Sądu jedyną możliwą formą naprawienia szkody (w związku z bezumownym korzystaniem z gruntu i kotłowni) jest odszkodowanie pieniężne. Nie można – zdaniem Sądu – w tym przypadku mówić o tzw. milczącym przedłużeniu umowy. Nie w każdym przypadku tolerowanie danej czynności czy sytuacji można uznać za świadczenie usługi. Niemożliwym do realizacji było w tej sprawie żądanie usunięcia sieci ciepłowniczej z gruntu należącego do spółdzielni.

NSA w omawianej sprawie stwierdził zatem, że odszkodowanie od spółki przesyłowej za bezumowne korzystanie z nieruchomości należącej do spółdzielni nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.