Poradnik VAT nr 8 (392) z dnia 20.04.2015

Zasady odliczania VAT naliczonego krok po kroku

Zakup towaru lub usługi przez podatnika VAT pozwala mu na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego zakupu. Aby jednak z prawa tego podatnik mógł skorzystać, muszą zostać spełnione ustawowe warunki.

1. Ustalenie związku zakupu z rodzajem wykonywanych czynności

W myśl generalnej zasady, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, jeżeli te towary czy usługi mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Przy zakupach związanych z czynnościami zwolnionymi z VAT prawo do odliczenia nie przysługuje. Natomiast w odniesieniu do zakupów, które są związane zarówno z czynnościami zwolnionymi z VAT, jak i opodatkowanymi, podatnik może odliczyć VAT tylko w tej części, w jakiej odnoszą się one do czynności opodatkowanych.

W sytuacji gdy podatnik prowadzi tzw. działalność mieszaną (opodatkowaną VAT i zwolnioną) i dokonanego zakupu nie można jednoznacznie przyporządkować do danego rodzaju czynności wykonywanych przez podatnika, podatek VAT odlicza się proporcjonalnie. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dokonując zatem nabycia towaru czy usługi podatnik ma obowiązek określić:

1) czy zakup ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (nie musi być to związek bezpośredni),

2) czy zakup służy czynnościom zwolnionym z VAT,

3) czy nabycie służy działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT).

2. Dokument uprawniający do odliczenia VAT

Aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi dysponować fakturą, zawierającą kwotę podatku VAT, która potwierdza dokonany zakup.

Podatnik ma również – co do zasady – prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących uiszczoną przez niego zaliczkę na poczet nabywanych towarów i usług.

Wzory przykładowych faktur dostępne są w serwisie  www.druki.gofin.pl

Analizując dokumenty otrzymywane w związku z zakupem, podatnik powinien zwrócić uwagę na zastrzeżenia zawarte w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego faktury, faktury korygujące, dokumenty celne oraz duplikaty faktur:

• wystawione przez podmiot nieistniejący,
   
• dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu, albo zwolnione od podatku,
   
• stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
   
• podające kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
   
• potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności,
   
• wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, jeśli nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę,
   
• w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

3. Ustalenie prawa do odliczenia VAT naliczonego

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, przysługuje podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni. Aby zatem podatnik VAT mógł odliczyć VAT naliczony od nabytych towarów i usług musi być podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT.

Rejestracja polega na złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym formularza VAT-R, którego wzór określony został w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 55, poz. 539 ze zm.).

Problemem wielu podatników VAT jest termin dokonania rejestracji, zwłaszcza w aspekcie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o VAT – choć wskazują, że odliczenie przysługuje podatnikom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni – nie pozbawiają jednak prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej.

Poza ograniczeniami w odliczaniu podatku naliczonego o charakterze podmiotowym, w ustawie o VAT znajdują się innego rodzaju ograniczenia bądź wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług.

Art. 88 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób).

Na podstawie art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się także do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3. W przepisie tym wymieniono kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 88 ust. 6, nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Warto także pamiętać o ograniczeniu w prawie do odliczania VAT przy nabyciu i eksploatacji pojazdów samochodowych, o którym mowa w art. 86a ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 86a ust. 1 od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego.

W art. 86a ust. 2 wskazano katalog wydatków, do których stosuje się ograniczenie. Są to wydatki związane z: nabyciem, importem lub wytworzeniem tych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów w ramach umowy najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze (czynsz, raty lub inne płatności wynikające z takiej umowy), nabyciem paliw do ich napędu, serwisowaniem, naprawą i konserwacją oraz nabyciem innych towarów i usług związanych z eksploatacją i użytkowaniem tych pojazdów.

Odliczenie VAT w pełnej wysokości przysługuje (przy założeniu związku z czynnościami opodatkowanymi) w odniesieniu do wydatków (art. 86a ust. 3):

1) związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej,

2) związanych z pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą,

3) dotyczących nabycia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

4. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy

W myśl generalnej zasady określonej w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Dodatkowym warunkiem, określonym w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, jest posiadanie przez podatnika faktury lub dokumentu celnego potwierdzającego zakup.

Aby zatem podatnik mógł we właściwym terminie skorzystać z odliczenia podatku naliczonego konieczne jest ustalenie momentu, w jakim po stronie dostawcy (usługodawcy) powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że w odniesieniu do niektórych rodzajów czynności, ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego w sposób szczególny. Oznacza to, że w stosunku do każdej transakcji nie tylko sprzedawca, ale i nabywca powinien wiedzieć, kiedy powstaje – w świetle ustawy o VAT – obowiązek podatkowy.

5. Terminy odliczenia VAT naliczonego

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje – co do zasady – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku zapłaty zaliczek, zadatków, czy rat.

Ponadto w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT zastrzeżono, iż odliczenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument celny. Podobne zastrzeżenie dotyczy importu rozliczanego na zasadach ogólnych.

Ogólnie ujmując, warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest powstanie po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego od danej czynności oraz posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej zakup.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie (w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od danej czynności i podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zakup), to może odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Podobne zasady odliczania VAT naliczonego dotyczą zaliczek uiszczanych na poczet nabywanych towarów i usług. Jeśli zatem podatnik uiścił zaliczkę przed dostawą towaru czy wykonaniem usługi, wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje mu w takiej części, w jakiej zapłacił zaliczkę, jeżeli powstał z tytułu jej uiszczenia obowiązek podatkowy i podatnik będzie dysponował fakturą potwierdzającą zapłatę zaliczki.

Nieskorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym, a także w dwóch następnych, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w późniejszym terminie. Jeżeli bowiem podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11, może on – w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT – obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

6. Szczególne terminy odliczania VAT

Przedstawione wyżej zasady odliczania VAT, zwłaszcza w odniesieniu do terminu dokonania odliczenia mogą w przypadku niektórych rodzajów czynności, bądź niektórych kategorii podatników być inne.

Podatnik nabywający towary czy usługi, zanim zrealizuje prawo do odliczenia VAT naliczonego powinien zwrócić zatem uwagę m.in. na to, czy:

• w stosunku do nabywanych towarów czy usług obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy powstał w sposób szczególny (np. media, najem, usługi budowlane),
   
• nabywca towaru (usługi) ma status małego podatnika rozliczającego VAT metodą kasową (na podstawie art. 86 ust. 10e prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za towary czy usługi),
   
• czy faktura jest fakturą korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT (podatnik ma obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę otrzymał).