Duplikat faktury w podatkowej księdze

W listopadzie 2016 r. podatnik otrzymał duplikat faktury za towar zakupiony w sierpniu tego roku. Jak powinien był ująć ten dokument w podatkowej księdze, jeżeli nie posiadał faktury pierwotnej?

Skoro podatnik otrzymał towar przed dostarczeniem faktury dokumentującej jego zakup, powinien był wpisać koszt jego zakupu do księgi na podstawie dowodu zastępczego w postaci szczegółowego opisu towaru lub specyfikacji dostawcy. Otrzymany później duplikat faktury powinien dołączyć do tego dowodu.

Znaczenie udokumentowania kosztu

Podatkowa księga przychodów i rozchodów musi być prowadzona w sposób zapewniający ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym celu dokonywane w niej zapisy muszą odzwierciedlać całokształt operacji gospodarczych przeprowadzonych w roku podatkowym. Podatnik powinien zatem ujmować w księdze m.in. koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, jednym z istotnych warunków uwzględnienia takich kosztów w rachunku podatkowym jest ich właściwe udokumentowanie. Dokumentowanie kosztów jest też ważne przy określaniu momentu rozliczenia kosztów w rachunku podatkowym. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zasadniczo księgują w niej koszty w dacie poniesienia (przy metodzie tzw. uproszczonej ewidencji kosztów; przy metodzie memoriałowej - koszty pośrednio związane z przychodami). A dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów to dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu będącego podstawą do zaksięgowania (ujęcia) kosztu w księdze (art. 22 ust. 6b updof).

Duplikat jako dowód księgowy

Jak stanowi § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe. W obrocie profesjonalnym (między przedsiębiorcami) takim dowodami są przede wszystkim faktury wystawiane zgodnie z odrębnymi przepisami, czyli ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Z jej uregulowań wynika m.in., że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, przy czym fakturę wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży. Przepisy określają również okoliczności, w których wystawca faktury może wystawić fakturę powtórnie. Jest to dopuszczalne m.in. na wniosek nabywcy, w sytuacji gdy faktura ulegnie zniszczeniu lub zaginie (art. 106l ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Taka ponownie wystawiona faktura:

powinna zawierać oznaczenie "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia,
musi być wystawiona zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika (wystawcy).

Otrzymany duplikat faktury ma jedynie znaczenie dowodowe, w sytuacji gdy wydatek udokumentowany tym duplikatem został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie oryginału faktury (która w późniejszym czasie uległa zniszczeniu lub zaginęła). Wtedy wydatku tego nie należy ponownie ujmować w kosztach na podstawie duplikatu. W takim przypadku duplikat faktury stanowi jedynie potwierdzenie poniesienia wydatku.

Z kolei gdy duplikat faktury dotyczy wydatku, który nie został ujęty w kosztach podatkowych z powodu braku faktury, to na podstawie tego duplikatu podatnik może ten wydatek zaliczyć do kosztów.

Ewidencja kosztu na podstawie duplikatu faktury

Nie ulega wątpliwości, że udokumentowany duplikatem faktury koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie jest objęty wykluczeniem na podstawie art. 23 updof, stanowi koszt uzyskania przychodu. Problematyczne jest natomiast ustalenie momentu powstania takiego kosztu i jego ujęcia w podatkowej księdze.

Naszym zdaniem, trzeba mieć na uwadze, iż duplikat faktury nie potwierdza nowego zdarzenia gospodarczego, lecz tylko poświadcza treść i fakt wystawienia oryginału faktury. W rezultacie należałoby przyjąć, że tak udokumentowany koszt powinien być odniesiony (zaksięgowany) do okresu wystawienia oryginału faktury. Zatem koszt udokumentowany duplikatem faktury trzeba odnieść do okresu wystawienia oryginału faktury (czyli księgować koszt wstecz). Przemawia za tym fakt, że duplikat nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego innego niż faktura pierwotna. Służy jedynie do potwierdzenia transakcji, która miała miejsce w przeszłości.

Odnośnie omawianego problemu organy podatkowe nie wypracowały jednolitego stanowiska, a rozbieżności interpretacyjne można odnaleźć nawet w wyjaśnieniach udzielonych na przestrzeni lat przez ten sam organ podatkowy. Obrazują to interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 stycznia 2011 r., nr IBPBI/1/415-965/10/RM oraz z 23 kwietnia 2014 r., nr IBPBI/1/415-78/14/BK. W pierwszej z przywołanych interpretacji organ podatkowy opowiedział się za zaewidencjonowaniem duplikatu faktury w dacie wystawienia oryginału faktury, a w drugiej potwierdził możliwość ujęcia duplikatu faktury w księdze pod datą jego wystawienia.

Należy jednak zauważyć, że powołane interpretacje organów podatkowych dotyczą wydatków innych niż zakup materiałów podstawowych i towarów handlowych. Tymczasem w odniesieniu do kosztów zakupu materiałów i towarów przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przewidują szczególne uregulowania. Wynika z nich, że koszty te wpisuje się do podatkowej księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, nie później niż w dniu przekazania do magazynu, przerobu lub sprzedaży (§ 17 ust. 1 rozporządzenia). Przy czym gdy zakup dokumentowany jest fakturami dostawców, a materiały lub towary zostaną dostarczone do zakładu podatnika lub podatnik dokona nimi obrotu przed uzyskaniem faktury (do końca miesiąca), to w księdze należy dokonać zapisu na podstawie opisu materiałów podstawowych/towarów handlowych albo specyfikacji dostawcy, pod warunkiem, że specyfikacja spełnia wymogi określone dla opisu (§ 16 ust. 2 i 4 rozporządzenia). Uzyskaną później brakującą fakturę przechowuje się łącznie z takim dowodem zastępczym. Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze musi być wpisana do księgi w dniu otrzymania faktury.

Z przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi wynika więc, że brak faktury nie stanowi przeszkody do wpisania do księgi kosztów zakupu materiałów podstawowych i towarów handlowych. Oznacza to, że w przypadku opisanym w pytaniu zakup towarów handlowych podatnik powinien wpisać do księgi w dacie ich otrzymania na podstawie opisu lub specyfikacji dostawcy, a duplikat faktury dołączyć do opisu lub specyfikacji. Ewentualną różnicę w stosunku do wartości podanej w duplikacie faktury podatnik może wpisać do księgi w dniu otrzymania tego duplikatu.