Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 21 (992) z dnia 20.07.2018

Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych w kosztach podatkowych pracodawcy

Spółka zatrudnia pracowników produkcyjnych, którym wypłaca wynagrodzenia na koniec danego miesiąca. Wynagrodzenia te oraz składki ZUS od tych wynagrodzeń stanowią koszty, które składają się na koszt wytworzenia produktów. W którym momencie ww. wynagrodzenia/składki spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów: na zasadach przewidzianych dla wynagrodzeń pracowniczych, czy z chwilą uzyskania przychodów, których wynagrodzenia te bezpośrednio dotyczą?

Ogólna zasada rozliczania kosztów podatkowych

Na gruncie ustawy o PDOP, koszty "dzielą" się na koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Koszty bezpośrednio związane z przychodami są generalnie potrącalne z chwilą uzyskania przychodów, których koszty te bezpośrednio dotyczą (zob. art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o PDOP). Z kolei koszty pośrednie są potrącalne w dacie poniesienia (jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą). Tak wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Wynagrodzenia i składki ZUS w kosztach podatkowych

Szczególne regulacje ustawodawca przewidział dla należności pracowników ze stosunku pracy oraz składek ZUS od tych należności (w części finansowanej przez pracodawcę).

Na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, należności ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, ww. należności stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich wypłacenia lub postawienia do dyspozycji pracowników.

Z kolei składki ZUS od ww. należności (w części finansowanej przez płatnika składek), składki na Fundusz Pracy oraz FGŚP, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone (zob. art. 15 ust. 4h ww. ustawy):

• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
   
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom, ww. składki stanowią koszty uzyskania przychodów z chwilą ich opłacenia do ZUS.

Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych

Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych dla należności pracowniczych, a składki ZUS od tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez płatnika) - na zasadach przewidzianych dla składek. Nie ujmuje się ich natomiast w kosztach podatkowych na zasadach przewidzianych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Dla momentu ujęcia tych wynagrodzeń/składek ZUS w kosztach podatkowych nie ma znaczenia, że dotyczą one pracowników produkcyjnych.

Takie stanowisko prezentują organy podatkowe, np. Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.127.2018.2.MC, stwierdził:

"(...) w zakresie kosztów dotyczących wypłacanych wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne (...) ustawodawca przewidział innych moment poniesienia kosztów. Wydatki te należy traktować jako koszty uzyskania przychodu bez względu na moment osiągnięcia przychodu, czyli według przepisów szczególnych (art. 15 ust. 4g i 4h updop). Zatem nie mogą być uzależnione od uzyskanego przychodu. W przypadku kosztów dotyczących wypłaconych wynagrodzeń powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie. W razie uchybienia temu terminowi należności wynikające ze stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty lub pozostawienia do dyspozycji.

(...) art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. (...)"