Zasady rozliczania przychodów otrzymanych przez podatnika do ukończenia 26. roku życia

Zasadą jest, że do przychodów uzyskanych od 1 sierpnia 2019 r. płatnik przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy nie stosuje zwolnienia od podatku. Podatnik uwzględni to zwolnienie w zeznaniu podatkowym za 2019 r. Może on jednak złożyć płatnikowi pisemne oświadczenie, że uzyskane w okresie od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof będą w całości zwolnione od podatku na podstawie tego przepisu (art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej).

W przypadku otrzymania takiego oświadczenia płatnik nie pobiera zaliczek na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, do końca miesiąca, w którym przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof uzyskane od tego płatnika od 1 sierpnia 2019 r. podlegały zwolnieniu od podatku (art. 5 ust. 3 ustawy nowelizującej).

Jeśli zatem przychody uzyskane od danego płatnika przekroczą w danym miesiącu 2019 r. wskazany limit 35.636,67 zł, to za ten miesiąc płatnik nie pobiera jeszcze zaliczki na podatek.

Prezentujemy przykładowy wzór oświadczenia. Jest on dostępny także w naszym serwisie internetowym www.druki.gofin.pl w zakładce Podatki dochodowe.

W latach następnych, tj. począwszy od 2020 r. płatnik będzie stosował zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof z mocy ustawy, tzn. podatnik (pracownik, zleceniobiorca) nie będzie w tym celu składał oświadczenia.

Płatnik nie będzie miał obowiązku pozyskiwania od podatnika informacji o jego przychodach z pracy i zlecenia, uzyskiwanych u innych płatników. Powinien natomiast sprawdzać, czy przychody z pracy i zlecenia uzyskane od niego nie przekraczają wymaganego limitu.

Podatnik będzie miał jednak prawo złożyć płatnikowi pisemny wniosek o pobór zaliczek bez stosowania zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 148 updof. Wówczas płatnik zobowiązany będzie pobierać zaliczki na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał taki wniosek.

Zasadność złożenia wspomnianego wniosku wystąpi, w szczególności gdy podatnik będzie uzyskiwał przychody od więcej niż jednego pracodawcy (zleceniodawcy). Limit zwolnienia stosowany jest bowiem do przychodów z wszystkich umów o pracę czy umów zlecenia opodatkowanych według skali podatkowej. Może okazać się, że przychody z poszczególnej umowy będą mieścić się w limicie, ale ich suma już nie. Wówczas podatnik zmuszony będzie do znacznej dopłaty podatku w zeznaniu. Złożenie omawianego wniosku pozwoli na uniknięcie tej sytuacji.

Nadwyżka przychodu, tj. kwota przekraczająca limit przychodów wolnych od podatku (35.636,67 zł w 2019 r. i 85.528 zł w kolejnych latach) podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla źródła, z którego te przychody zostały uzyskane (stosunek pracy, umowa zlecenia).

Zasady ustalania kosztów w przypadku uzyskiwania zarówno przychodów wolnych od podatku, jak również podlegających opodatkowaniu, ustawodawca określił w nowym art. 22 ust. 3b updof. Postanowił, że w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 updof, stosuje się w wysokości nieprzekraczającej tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu.

Jeśli więc przychody będą w całości wolne od podatku, to koszty uzyskania przychodów nie wystąpią, wyniosą 0 zł. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że taki zapis ma zapobiegać sytuacji, w której preferencja podatkowa w postaci zwolnienia od podatku będzie skutkowała poniesieniem straty.

Dodatkowe regulacje wprowadzono też w przypadku stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W myśl nowego art. 22 ust. 9aa updof, w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 updof nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof.

Zwolnienie od podatku przychodów ze stosunku pracy czy ze zlecenia nie zmienia zasad rozliczania składek ZUS. Przy czym stosownie do znowelizowanego art. 83 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1373 ze zm.), w przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona od przychodu wolnego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 updof jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą płatnik obliczyłby, gdyby przychód ubezpieczonego nie był zwolniony od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki.

Generalnie składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez podatnika oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne, podlegają odliczeniu odpowiednio od jego dochodu/podatku. Przy czym stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 pkt 1 updof, odliczeniu nie podlegają składki, których podstawę wymiaru stanowi m.in. przychód zwolniony od podatku na podstawie przepisów ustawy o PIT.

Jeśli więc podatnik uzyska przychody przekraczające kwotę zwolnioną od podatku, to w celu ustalenia kwoty składek podlegających odliczeniu, globalna kwota zapłaconych przez podatnika składek powinna być pomniejszona o te opłacone od przychodów wolnych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, pomniejszenia te będą dokonywane automatycznie przez system w ramach usługi Twój e-PIT. Nie będą stanowić dodatkowych obciążeń dla podatnika (podatnik nie będzie musiał sam ich wykonywać). Nie będą również stanowić istotnych obciążeń dla płatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Do obowiązków płatników należeć będzie wyłącznie wykazanie w informacji PIT-11 przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof, oraz kwoty składek pobranych od tych przychodów. Umożliwi to prawidłowe obliczenie nadwyżki ponad limit przychodów korzystających ze zwolnienia, w szczególności w przypadku ich uzyskiwania od więcej niż jednego płatnika.

Osoby samotnie wychowujące dzieci mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania uzyskanych dochodów. Jednym z warunków jest, by pełnoletnie (do 25. roku życia), uczące się dziecko nie uzyskało dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej lub dochodów, o których mowa w art. 30b updof w wysokości przekraczającej 3.089 zł. W związku z nowelizacją art. 6 ust. 4 pkt 3 updof, w limicie tym należy uwzględnić również przychody zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 updof.

Zasady korzystania z ulgi na dzieci określa art. 27f updof. Wynika z niego, że kwotę przysługującej ulgi podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Jeśli wysokość podatku nie wystarcza na odliczenie całej ulgi, podatnik ma prawo do zwrotu kwoty nieodliczonej. Według dotychczasowego brzmienia art. 27f ust. 9 updof wysokość tego zwrotu nie mogła przekroczyć kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz art. 27b ust. 1 i 2 updof, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W wyniku nowelizacji art. 27f ust. 9 updof, przy ustalaniu wysokości kwoty zwrotu uwzględniane są także składki zapłacone ze środków podatnika od przychodów zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 updof.

1) Proszę o podanie przykładu, w jaki sposób obliczyć kwotę do wypłaty, gdy wynagrodzenie ze stosunku pracy korzysta ze zwolnienia od podatku? Chodzi o koszty pracownicze i kwotę zmniejszającą.

Jeżeli pracownik złożył płatnikowi oświadczenie, że uzyskane w okresie od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof będą w całości zwolnione od podatku na podstawie tego przepisu, to pracodawca odstępuje od poboru zaliczki na podatek od wypłacanego wynagrodzenia. Niestety przychody korzystające z tego zwolnienia podlegają oskładkowaniu.

Płatnik przy ustalaniu kwoty do wypłaty nie stosuje kosztów uzyskania przychodów. W przypadku przychodów w całości wolnych od podatku, jak to wyjaśniliśmy wcześniej, koszty uzyskania przychodów wynoszą 0 zł. Płatnik nie uwzględnia również kwoty zmniejszającej podatek, gdyż zaliczka na podatek nie wystąpi.

Omawiając problem poruszony w pytaniu, warto przypomnieć (o czym pisaliśmy wcześniej), że przy ustalaniu wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne należy mieć na uwadze treść nowego art. 83 ust. 2a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona od przychodu wolnego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 updof jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą płatnik obliczyłby, gdyby przychód ubezpieczonego nie był zwolniony od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki.

Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy np. pracownik zatrudniony jest na część etatu. Wówczas na potrzeby obliczenia składki zdrowotnej konieczne jest ustalenie tzw. hipotetycznej zaliczki, tj. zaliczki, którą płatnik obliczyłby, gdyby przychód ubezpieczonego nie był zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 updof. W celu ustalenia tej hipotetycznej zaliczki należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów i kwotę zmniejszającą podatek (jeśli płatnik jest uprawniony do stosowania tej kwoty).

2) Student w wieku 22 lat zatrudniony na podstawie umowy o pracę nie złoży pracodawcy oświadczenia o zwolnieniu od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 148 updof. W związku z tym pracodawca ustalając zaliczkę na podatek od wypłacanego we wrześniu i kolejnych miesiącach 2019 r. wynagrodzenia będzie pobierał zaliczki na podatek. Czy o naliczaną i pobraną składkę zdrowotną (w wysokości 7,75% podstawy jej wymiaru) płatnik ma prawo pomniejszyć zaliczkę na podatek, nawet jeśli przychody studenta otrzymane od tego płatnika nie przekroczą do końca 2019 r. kwoty 35.636,67 zł?

Naszym zdaniem, skoro płatnik nie stosuje zwolnienia od podatku, to ma prawo obliczoną zaliczkę na podatek pomniejszyć o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości 7,75% podstawy jej wymiaru).

Jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej, przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2019 r. nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof, chyba że podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie, że uzyskane w okresie od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof będą w całości zwolnione od podatku na podstawie tego przepisu.

W naszej ocenie, skoro płatnik nie stosuje zwolnienia od podatku, to powinien ustalić i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach przewidzianych w art. 32 updof, w tym z uwzględnieniem ust. 3b, który stanowi, że obliczoną zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b updof, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Ostatecznego rozliczenia tych przychodów podatnik dokona w zeznaniu za 2019 r. i wówczas powinien ustalić wysokość przychodu wolnego od podatku i składki zdrowotnej, która nie powinna zostać odliczona od podatku.

3) Student w wieku 22 lat zatrudniony na podstawie umowy o pracę 5 sierpnia 2019 r. złożył pracodawcy oświadczenie o zwolnieniu od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 148 updof. Pracodawca ustalając zaliczkę na podatek od wynagrodzenia wypłaconego w sierpniu 2019 r. nie pobierze zaliczki na podatek. Natomiast obowiązany będzie pobrać składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Czy składkę zdrowotną zapłaconą od dochodów zwolnionych od podatku pracownik (student) będzie mógł odliczyć od podatku należnego w zeznaniu za 2019 r.?

Składki zdrowotnej zapłaconej od dochodów zwolnionych od podatku pracownik nie będzie mógł odliczyć od podatku w zeznaniu.

Na podstawie art. 27b ust. 1 updof, podatek dochodowy obliczony m.in. według skali podatkowej, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

a) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

b) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołany przepis jednoznacznie rozstrzyga, że składka zdrowotna naliczona od dochodu (przychodu) zwolnionego od podatku nie podlega odliczeniu. Oznacza to, że składki zdrowotnej, o której mowa w pytaniu pracownik nie będzie miał prawa odliczyć od podatku należnego, wykazanego w zeznaniu za 2019 r.

4) Pracownik wykorzystał cały limit zwolnienia od podatku (1.000 zł), jaki przysługiwał mu z tytułu uzyskania świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W sierpniu 2019 r. otrzymał kolejne świadczenie sfinansowane z Funduszu. Czy wartość tego świadczenia powinna być uwzględniona w limicie przychodów wolnych od podatku?

Tak, wartość świadczenia powinna być uwzględniona w limicie przychodów wolnych od podatku.

Ustawodawca w nowym art. 21 ust. 39 updof określił, że w limicie przychodów podlegających zwolnieniu od podatku (85.528 zł, a w 2019 r. - 35.636,67 zł) nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przychodów zwolnionych od podatku dochodowego oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W opisanej sytuacji pracownik wyczerpał już limit przychodów wolnych od podatku przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 67 updof. Wobec tego kolejne świadczenie otrzymane z Funduszu, jako że nie korzysta z tego zwolnienia, powinno być uwzględnione w limicie zwolnienia określonym w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof.

5) Czy w 2019 r. limit przychodów wolnych od podatku (35.636,67 zł) obejmuje przychody uzyskane od początku roku, czy tylko od 1 sierpnia 2019 r.?

W 2019 r. limit przychodów wolnych od podatku dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Z art. 4 i 7 ustawy nowelizującej wynika, że weszła ona w życie 1 sierpnia 2019 r. i ma zastosowanie (z pewnym wyjątkiem nieistotnym w tym przypadku) do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 sierpnia 2019 r. Tak więc w 2019 r. limit przychodów wolnych od podatku (35.636,67 zł) należy odnosić do przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof uzyskanych od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Przychody uzyskane do 31 lipca 2019 r. nie zostały objęte nowymi regulacjami.

6) Podatnik uzyskał wynagrodzenie ze stosunku pracy za lipiec w wysokości 4.000 zł. Otrzymał je 31 lipca 2019 r. W tej sytuacji nie ma do niego zastosowania nowe zwolnienie od podatku dochodowego. Czy w przypadku gdyby wynagrodzenie za ten miesiąc zostało mu wypłacone np. 5 sierpnia 2019 r., to podatnik mógłby je ująć w zeznaniu jako przychód wolny od podatku?

Tak, o ile w dniu jego otrzymania (postawienia do dyspozycji) podatnik nie miał ukończonych 26 lat.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 updof, wolne od podatku są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 updof, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł. Przepis ten obowiązuje od 1 sierpnia 2019 r. i ma zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia. Przy czym w 2019 r. limit przychodów wolnych od podatku wynosi 35.636,67 zł.

Wynagrodzenie ze stosunku pracy stanowi przychód w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Gdyby więc podatnik wynagrodzenie za lipiec 2019 r. otrzymał w sierpniu 2019 r., to mogłoby ono korzystać ze zwolnienia od podatku, o ile w dniu jego otrzymania podatnik nie miałby ukończonych 26 lat.

7) Pracownik złożył pracodawcy oświadczenie, że uzyskane w okresie od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof będą w całości zwolnione od podatku na podstawie tego przepisu. Czy w przypadku gdy np. w grudniu 2019 r. z uwagi na wypłaconą premię przychody za ten okres przekroczą 35.636,67 zł, to od grudniowych wypłat płatnik powinien pobrać zaliczkę na podatek?

Od grudniowych wypłat płatnik nie powinien pobrać zaliczki na podatek.

Jak wynika z art. 5 ust. 3 ustawy nowelizującej, w przypadku otrzymania oświadczenia płatnik nie pobiera zaliczek na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, do końca miesiąca, w którym przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof uzyskane od tego płatnika od 1 sierpnia 2019 r. podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu.

W sytuacji opisanej w pytaniu część przychodów za dany miesiąc będzie wolna od podatku, co oznacza, że od wypłat za ten miesiąc płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek. Ostatecznego rozliczenia podatku pracownik dokona w zeznaniu podatkowym za 2019 r. i wówczas opodatkuje nadwyżkę przychodów, tj. kwotę przekraczającą kwotę wolną od podatku.

8) Czy nowe zwolnienie od podatku dotyczy także zasiłków chorobowych wypłacanych przez pracodawców.

Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 148 updof nie dotyczy zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego.

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof nowe zwolnienie od podatku nie obejmuje zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez pracodawców, gdyż nie są to przychody ze stosunku pracy (stosunków pokrewnych). Zasiłki te mieszczą się w przychodach z innych źródeł, o których mowa w art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Wobec tego w przypadku ich wypłaty pracodawca obowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.