Sprzedaż wierzytelności w rozrachunku podatkowym

W sytuacji gdy zachodzą okoliczności sugerujące, że szanse uzyskania zapłaty za sprzedany towar lub usługę są małe, podatnik ma kilka sposobów na zmniejszenie skutków podatkowych związanych z koniecznością uiszczenia podatku od nieotrzymanego przychodu. Jednym z nich jest sprzedaż wierzytelności firmie zajmującej się obrotem wierzytelnościami w ramach prowadzonej działalności.

Odpłatne zbycie

Możliwość przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią dopuszczają przepisy Kodeksu cywilnego (art. 509-518). Decyzja w tej kwestii podejmowana jest najczęściej w związku z możliwością odzyskania chociaż części należności i przybiera odpłatną formę, jaką jest sprzedaż.

NSA w wyroku z dnia 22.03.2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09, zajął stanowisko, że wierzytelność jest prawem majątkowym, którego odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód z tego tytułu jest przychodem z działalności. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, jest to przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Inaczej do kwestii sprzedaży wierzytelności podchodzi fiskus i uważam, że to jego pogląd w tej kwestii należy podzielić.

Organy podatkowe również różnicują skutki zbycia wierzytelności w zależności od tego, czy mamy do czynienia z wierzytelnością:

nabytą przez przedsiębiorstwo zajmujące się ich obrotem w ramach działalności gospodarczej, czy
własną, tj. taką, która powstała w wyniku wcześniej zrealizowanej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przyjmują, że przychód ze sprzedaży wierzytelności powstaje wyłącznie w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami. Natomiast w przypadku zbycia własnej wierzytelności i otrzymania zapłaty z tego tytułu wierzyciel nie osiąga z tego tytułu przychodu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31.08.2011 r., nr IPTPB3/423-102/11-3/KJ).

Argumentację stanowiska fiskusa znaleźć można m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25.02.2011 r., nr ITPB3/423-649a/10/MT. Wynika z niej, że w przypadku wierzytelności własnych podatnik ujmuje wartość wierzytelności jako przychód należny w momencie jej powstania. W związku tym zapłata tej należności nie powoduje zwiększenia przychodów podatnika. Uzyskanie odpłatności z tytułu zbycia wierzytelności własnej ma charakter równoważny spłacie tej wierzytelności. Spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych nie powoduje zatem powstania nowego przychodu podatkowego. Prowadziłoby to bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu.

Obliczenie straty

Organy podatkowe uznają, że na gruncie podatku dochodowego sprzedaż własnych wierzytelności należy rozliczać wynikowo, tzn. ustalając zysk (będący przychodem podatkowym) bądź stratę stanowiącą koszt podatkowy. Przy czym, aby powstała strata mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów, zbywana wierzytelność nie może być przedawniona (art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop).

Ponadto przesłanką decydującą o możliwości zaliczenia straty ze sprzedaży własnej wierzytelności do kosztów jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych. Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop.

Z ekonomicznego punktu widzenia strata ze sprzedaży wierzytelności to różnica pomiędzy jej wartością (tj. z VAT) a kwotą uzyskaną z jej sprzedaży. W ocenie organów podatkowych taki sposób wyliczenia straty nie jest prawidłowy na gruncie podatku dochodowego. Uznają one, że do wyliczenia tej straty należy przyjąć wierzytelność w kwocie netto, czyli w kwocie stanowiącej przychód należny.

Inne - korzystne dla podatników stanowisko wynika natomiast z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21.07.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 595/09, które zostało podtrzymane przez NSA w wyroku z dnia 22.03.2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09. Wynika z nich, że uzależnienie uznania straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy od uprzedniego zarachowania jej do przychodu nie przesądza o tym co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności (z VAT), czy przychód należny z tej wierzytelności (bez VAT). W ocenie powołanego orzecznictwa wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że wierzytelność obejmuje całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem VAT. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, to art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdof) zostałby inaczej sformułowany.

Wskazany wyrok nie wpłynął jednak na zmianę stanowiska fiskusa, który w dalszym ciągu stoi na stanowisku, że w przypadku gdy podatnik zbywa własną wierzytelność zaliczoną wcześniej do przychodu należnego, stratą jest różnica między ceną określoną w umowie sprzedaży a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (tj. jego wartością netto). Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6.05.2011 r., nr ILPB3/423-34/11-4/EK i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12.12.2011 r., nr IBPBI/2/423-1154/11/BG.

Należy wskazać, że poglądy tożsame z prezentowanym przez organy podatkowe prezentuje także część orzecznictwa, np. NSA w wyroku z dnia 23.06.2009 r., sygn. akt II FSK 349/08 i z dnia 15.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1132/09. Również skład NSA orzekający dnia 1.06.2011 r., sygn. akt II FSK 143/10, czyli po opisywanym wcześniej wyroku z dnia 22.03.2011 r., uznał, że przy ustalaniu straty z odpłatnego zbycia wierzytelności należy wziąć pod uwagę kwotę wierzytelności pomniejszoną o VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)