Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 26 (781) z dnia 10.09.2012

Kształcenie pracowników a zwolnienie z PDOF

Przepisy prawa pracy zobowiązują pracodawcę do ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Zasady podnoszenia kwalifikacji oraz świadczenia przysługujące pracownikom z tego tytułu zostały określone w art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy, które weszły w życie 16 lipca 2010 r. Przepisy te różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

1) podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, czy

2) zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na podnoszenie kwalifikacji zawodowych zalicza się do przychodów ze stosunku pracy. Nie oznacza to jednak automatycznie konieczności ich opodatkowania.

Wolna bowiem od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z przepisami art. 103¹-103⁵ K.p. przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Wynika to z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2010 r.

Trzeba jednak zauważyć, że do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed 16 lipca 2010 r., stosuje się "stare" przepisy (piszemy o nich w ostatnim punkcie tego artykułu).

1. Świadczenia dla pracownika, który podnosi kwalifikacje z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą

Na podstawie unormowań K.p., pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą przysługują z mocy ustawy: urlop szkoleniowy oraz zwolnienie z całości lub części dnia pracy - z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Niezależnie jednak od tego, w myśl art. 103³ K.p., pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, pracodawca może przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć:

• opłaty za kształcenie,
   
• przejazd,
   
• podręczniki,
   
• zakwaterowanie.

Co istotne, katalog dodatkowych świadczeń wymienionych w art. 103³ K.p. ma charakter tylko przykładowy - otwarty. Oznacza to, że pracodawca może przyznać również inne świadczenia dodatkowe, które pozostają w związku z podnoszeniem przez pracownika kwalifikacji zawodowych (np. zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie podczas wyjazdu na szkolenie).

Z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe, co do zasady, pracodawca powinien zawrzeć umowę na piśmie, określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Zawarcie takiej umowy nie jest konieczne w przypadku, gdy pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 103⁴ K.p.).

Jeżeli zatem pracownik podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą, to w takich okolicznościach kwota sfinansowanych przez pracodawcę kosztów nauki pracownika (np. opłat za naukę, przejazdów, materiałów dydaktycznych, zakwaterowania, wyżywienia) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF.

Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej formie pracownik podnosi kwalifikacje zawodowe.

Może być to np. nauka na studiach licencjackich, magisterskich, podyplomowych, na różnego rodzaju kursach, itp.

Omawiane zwolnienie od podatku dochodowego dotyczy jedynie kształcenia pracowników. W konsekwencji, wartość dofinansowania, jakie pracownik otrzymał od pracodawcy z tytułu refundacji kosztów nauki, które poniósł przed datą zatrudnienia - nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2011 r., nr IPPB4/415-75/11-3/MP).

2. Jak rozumieć pojęcie "podnoszenie kwalifikacji zawodowych"?

Zgodnie z definicją sformułowaną w art. 103¹ § 1 K.p. - podnoszenie kwalifikacji zawodowych oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Organy podatkowe odwołują się do wyjaśnień Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, z których wynika, że omawiane przepisy K.p. dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale mogą mieć zastosowanie również w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku czy ze względu na zmianę profilu działalności firmy.

W rezultacie, w określonych sytuacjach także zdobywanie wiedzy ogólnej może stanowić podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika.

Jak stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 września 2011 r., nr IBPBII/1/415-599/11/AA - to przede wszystkim pracodawca powinien ocenić, a w razie potrzeby również uzasadnić, czy podnoszenie kwalifikacji przez pracownika odnosi się do jego kompetencji zawodowych czy do umiejętności ogólnych, które mogą okazać się przydatne na zajmowanym stanowisku.

Natomiast nie można uznać za podnoszenie kwalifikacji zawodowych takiego rodzaju kształcenia, w wyniku którego zdobywana wiedza czy umiejętności w żaden sposób nie wiążą się z zakresem obowiązków pracownika (aktualnych, jak również w obiektywnie przewidywalnej przyszłości). Jeżeli w takim przypadku pracodawca zdecyduje się na sfinansowanie kosztów nauki, to wówczas świadczenia otrzymane przez pracownika stanowić będą przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lutego 2011 r., nr IBPBII/1/415-937/10/BD).

3. Świadczenia dla pracownika, który podjął naukę z własnej inicjatywy

Pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, ale bez zgody pracodawcy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy (bez zachowania prawa do wynagrodzenia) i urlop bezpłatny - w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 103⁶ K.p.).

W takiej więc sytuacji, ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające na zwrocie kosztów kształcenia poniesionych przez pracownika, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy - nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy opodatkowany podatkiem dochodowym.

Inaczej jednak wygląda sytuacja, w której pracownik podjął podnoszenie kwalifikacji zawodowych z własnej inicjatywy (bez wiedzy pracodawcy) i w trakcie nauki zwrócił się do pracodawcy z prośbą o dofinansowanie jej dalszego ciągu. W takim przypadku, jeżeli pracodawca wyrazi zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika oraz udzieli mu pomocy finansowej na dokończenie nauki, to świadczenie w tym zakresie będzie wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF.

Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2012 r., nr ILPB2/415-1007/11-3/AJ.

4. Świadczenia dla pracownika, który rozpoczął podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed 16 lipca 2010 r.

Do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed 16 lipca 2010 r., stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych obowiązujące przed 11 kwietnia 2010 r. (art. 3 ustawy nowelizującej z dnia 20 maja 2010 r. - Dz. U. nr 105, poz. 655).

Jednocześnie, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2010 r., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

"Odrębnymi przepisami", o których mowa w tym zwolnieniu, są postanowienia rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. nr 103, poz. 472 ze zm.), które w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego utraciło moc obowiązującą 10 kwietnia 2010 r.

W świetle powyższych uregulowań, wolne od podatku dochodowego są przyznane pracownikowi, który rozpoczął podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed 16 lipca 2010 r.:

1) świadczenia z tytułu podjęcia nauki w szkole (podstawowej, ponadpodstawowej lub wyższej) - zarówno na podstawie skierowania pracodawcy, jak i bez skierowania - w zakresie:

• zwrotu kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na terenie kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika,
   
• pokrycia kosztów podręczników i innych materiałów szkoleniowych,
   
• pokrycia opłaty za naukę pobieranej przez szkołę (§ 4 ust. 2 lub § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia MEN oraz MPiPS),

2) świadczenia z tytułu podnoszenia kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (np. na kursie lub na seminarium) - na podstawie skierowania pracodawcy - w zakresie zwrotu kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu (§ 9 ust. 1 rozporządzenia MEN oraz MPiPS).