Gdzie będą opodatkowane wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terytorium dwóch państw?

Decyduje miejsce zamieszkania

Ważnym kryterium dla określenia miejsca opodatkowania dochodu osoby wykonującej pracę za granicą jest jej miejsce zamieszkania. Stosownie do art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle ust. 1a tego artykułu, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. rezydenta podatkowego) uznaje się taką, która:

posiada tu centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
przebywa tu dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle orzecznictwa i wyjaśnień organów podatkowych, ustalenie kraju, w którym podatnik posiada centrum interesów osobistych i gospodarczych, wymaga dokonania indywidualnej oceny wszelkich okoliczności faktycznych wskazujących, z którym państwem od chwili wyjazdu z Polski łączą podatnika silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze. Najczęściej jest to państwo, gdzie dana osoba zawsze mieszkała i pracowała, a także gdzie zamieszkuje jej rodzina i gdzie posiada swój majątek.

Ważne postanowienia umów

Co do zasady, zgodnie z polskimi przepisami, dochody z pracy polskiego rezydenta podatkowego są opodatkowane w Polsce. Natomiast w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęta jest zasada (zwykle w art. 15 umów), iż uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym państwie dochody z pracy najemnej wykonywanej w drugim państwie mogą być opodatkowane w obu tych państwach. Jednocześnie, miejsce wypłaty wynagrodzenia w świetle tych przepisów jest obojętne, co oznacza, że dla potrzeb podatkowych jednakowo traktowana będzie wypłata dokonana zarówno w państwie zamieszkania danej osoby (państwie rezydencji), jak i w państwie wykonywania przez tę osobę pracy. Istotnym jest to, że źródłem danych dochodów jest praca najemna wykonywana w drugim państwie.

Regulacje zawarte w umowach wyłączają jednak takie dochody spod opodatkowania w państwie, w którym praca jest wykonywana, o ile łącznie spełnione są trzy warunki:

1) pracownik przebywa w drugim państwie (w państwie wykonywania pracy) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym,

2) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie,

3) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

Jeżeli więc w konkretnym przypadku wysłania przez polskiego pracodawcę pracownika za granicę, wymienione warunki są łącznie spełnione, to dochody pracownika z tytułu takiego wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W konsekwencji pracodawca polski ma obowiązek odprowadzać zaliczki od wynagrodzenia otrzymywanego przez tego pracownika i to niezależnie od miejsca dokonywanej wypłaty. Jeżeli zaś choć jeden z tych warunków nie jest spełniony, co skutkuje prawem drugiego państwa do opodatkowania dochodów delegowanego pracownika, to na podstawie art. 32 ust. 6 updof polski pracodawca jest zwolniony z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych dochodów ze stosunku pracy, wypłacanych na rzecz takiego pracownika.

Przykład

Pracownik spółki z o.o. często jest wysyłany w podróż służbową do Niemiec. W każdym miesiącu pracuje zarówno w kraju, jak i za granicą. W sierpniu 2012 r., pobyt tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczył 183 dni w okresie kolejnych 12 miesięcy. Wynagrodzenia tego pracownika za pracę wykonywaną w Niemczech, zgodnie z art. 15 umowy zawartej w dniu 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), muszą być opodatkowane w Niemczech.

W tym przypadku miesięczne wynagrodzenia pracownika za pracę wykonywaną na terytorium Polski oraz Niemiec powinny zostać podzielone stosownie do okresu wykonywania pracy w każdym z tych państw.

Jak liczyć dni pobytu pracownika za granicą?

Jednym z warunków opodatkowania pracownika w państwie rezydencji jest przebywanie w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2011 r., str. 308), obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody brane są pod uwagę następujące elementy: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy (szkolenia, strajki, zamknięcie przedsiębiorstwa, opóźnienie dostaw), dni choroby (z wyjątkiem zdarzeń uniemożliwiających wyjazd osobie, która w danym przypadku mogłaby uzyskać zwolnienie podatkowe) oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Wynika z tego, że każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Każda część dnia spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni.

Przykład

We wrześniu 2012 r. pracownik przez trzy dni każdego tygodnia był w podróży służbowej do Niemiec. Przybywał tam w poniedziałki, a wyjeżdżał stamtąd w środy. W skali całego miesiąca przebywał w Niemczech przez 12 dni.

Zwolnienie płatnika z obowiązku poboru zaliczek

W myśl art. 32 ust. 6 updof, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium RP.

Oznacza to, że pracodawca powinien odstąpić od poboru zaliczek, gdy spełnione są wskazane w tym przepisie przesłanki, a mianowicie, jeśli w świetle właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody wypłacane pracownikowi:

1) podlegają opodatkowaniu poza Polską lub

2) będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

W przypadku gdy pracodawca, który ma siedzibę w Polsce (natomiast nie ma w drugim państwie zakładu lub stałej placówki), nie wie "z góry", czy jego pracownik będzie przebywał w drugim państwie przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni - to powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy do momentu, w którym pobyt pracownika w tym państwie przekroczy łącznie 183 dni (liczonych w okresie wskazanym we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Taki pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2012 r., nr IPPB4/415-813/11-2/SP.

Powołany przepis dotyczy dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium RP. Może więc mieć zastosowanie niezależnie od tego czy pracownik wykonuje pracę za granicą w ramach podróży służbowej, czy oddelegowania połączonego ze zmianą miejsca pracy.