Rozliczenie podatkowe zwrotu nienależnego wynagrodzenia

Zdarza się, że w wyniku różnych okoliczności, w tym m.in. błędu ludzkiego lub awarii systemu finansowo-księgowego, pracownik otrzyma nienależne mu świadczenie. Może to być podstawowe wynagrodzenie za pracę, premia czy też dofinansowanie tzw. wczasów pod gruszą. Wówczas dochodzi do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.

O ile jednak zwrot świadczenia, które było wolne od podatku, jest podatkowo neutralny, to dla zwrotu takiego, które podlegało opodatkowaniu, ustawodawca przewidział określony tryb postępowania.

Gdy rozliczenia dokonuje płatnik

Tryb postępowania przy rozliczaniu zwrotu nienależnie pobranego świadczenia został określony w art. 41b ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Wynika z niego, że jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustaleniu wysokości podatku (zaliczek) płatnik będący m.in. zakładem pracy odejmuje od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Co istotne, pracownik, który zwraca nienależne świadczenie, powinien tego dokonać w kwocie faktycznie otrzymanej, powiększonej o zaliczkę na podatek dochodowy. Wyrażenie "zwrot nienależnie pobranego świadczenia" nie obejmuje natomiast wartości składek na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne podatnika pobranych przez płatnika, których podstawę wymiaru stanowiły nienależne świadczenia.

Jak w praktyce wygląda rozliczenie przez płatnika omawianego zwrotu? Otóż zwróconą przez pracownika kwotę płatnik rozlicza przy obliczaniu zaliczki na podatek od wynagrodzenia z umowy o pracę należnego temu pracownikowi. O dokonany przez pracownika zwrot płatnik pomniejsza wówczas miesięczny dochód ustalony dla celów obliczenia zaliczki w miesiącu, w którym pracownik dokonał zwrotu (przykład). Może się jednak zdarzyć, że kwota zwrotu będzie wyższa od dochodu osiągniętego w tym miesiącu, co spowoduje, że dochodu tego nie wystarczy na odliczenie pełnej kwoty zwróconego świadczenia. Wówczas o powstałą różnicę pomniejsza się dochód pracownika osiągany w kolejnych miesiącach, aż do pełnego rozliczenia zwrotu.

Należy podkreślić, że płatnik może dokonywać odliczenia zwróconej kwoty wyłącznie w trakcie roku podatkowego, w którym podatnik dokonał zwrotu, przy obliczaniu zaliczek na podatek albo w rocznym obliczeniu podatku (PIT-40) dokonywanym za podatnika.

Samodzielne rozliczenie pracownika

W przypadku gdy kwota zwrotu nie została rozliczona przez płatnika w danym roku podatkowym, np. z powodu rozwiązania umowy o pracę, to kwotę zwrotu, ale tylko w tej części, która nie została uwzględniona przez płatnika, podatnik rozliczy sam. Dokona tego odliczając ją od dochodu w składanym przez siebie zeznaniu rocznym. Z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy pdof wynika bowiem, że odliczeniu od dochodu podlegają dokonane w roku podatkowym zwroty nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Odliczana od dochodu kwota zwrotu uwzględnia pobrany podatek dochodowy.

Natomiast gdy kwota zwrotu przekracza dochód uzyskany w danym roku podatkowym, podatnik może odliczyć pozostałą nadwyżkę od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych (art. 26 ust. 7h ustawy o pdof).

Przykład

Pracownik uzyskał w lutym 2013 r. wynagrodzenie w zawyżonej wysokości, tj. 6.500 zł zamiast 5.600 zł. Przy obliczaniu zaliczki płatnik stosuje podstawowe koszty w wysokości 111,25 zł oraz kwotę zmniejszającą podatek (46,33 zł).

Wyliczenie zaliczki od obu wynagrodzeń wygląda następująco:

	Wynagrodzenie
	należne (w zł)	zawyżone (w zł)
1) podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (ZUS)	5.600,00	6.500,00
2) składki na ubezpieczenia społeczne (13,71%)	767,76	891,15
3) podstawa wymiaru składki zdrowotnej (1 - 2)	4.832,24	5.608,85
4) składka zdrowotna
9%	434,90	504,80
7,75%	374,50	434,69
5) koszty uzyskania przychodu	111,25	111,25
6) podstawa obliczenia zaliczki (po zaokrągleniu) (wiersze: 1 - 2 - 5)	4.721,00	5.498,00
7) zaliczka na podatek (wiersz 6 × 18%) - 46,33 zł	803,45	943,31
8) zaliczka do US (po zaokrągleniu) (wiersze: 7 - 4 [tj. 7,75%]	429,00	509,00
9) do wypłaty (wiersze: 1 - 2 - 4 [tj. 9%] - 8)	3.968,34	4.595,05

Pracownik w marcu 2013 r. dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia w kwocie 706,71 zł (tj. [4.595,05 zł - 3.968,34 zł] + [509 zł - 429 zł]). Pracodawca odejmie ją od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek, uzyskanego przez pracownika w marcu. Stąd rozliczenie wynagrodzenia za marzec 2013 r. będzie się przedstawiać następująco:

1)	podstawa wymiaru składek ZUS		5.600,00 zł
2)	składki na ubezpieczenia społeczne (13,71%)		767,76 zł
3)	podstawa wymiaru składki zdrowotnej (1 - 2)		4.832,24 zł
4)	składka zdrowotna
		9%	434,90 zł
		7,75%	374,50 zł
5)	koszty uzyskania przychodu		111,25 zł
6)	dochód (1 - 5 - 2)		4.720,99 zł
7)	nienależne wynagrodzenie zwrócone pracodawcy		706,71 zł
8)	podstawa obliczenia zaliczki (po zaokrągl.) (6 - 7)		4.014,00 zł
9)	zaliczka na podatek ([wiersz 8 × 18%] - 46,33 zł)		676,19 zł
10)	zaliczka do US (po zaokrągl.) (wiersze: 9 - 4 [tj. 7,75%])		302,00 zł
11)	do wypłaty dla pracownika (wiersze: 1 - 2 - 4 (tj. 9%) - 10)		4.095,34 zł