Ujęcie faktur korygujących w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Prowadzę działalność gospodarczą, a podatek dochodowy rozliczam na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Czy faktury korygujące z tytułu zwrotu towarów lub udzielonych rabatów, wystawione w następnym roku podatkowym, wymagają dokonania wstecznej korekty przychodów lub kosztów w tej księdze?

Wcześniejsza wykładnia

Przepisy ustawy o PDOF nie precyzują, w jakim momencie podatnik powinien dokonać korekty przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej bądź skorygować koszty uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem faktury korygującej. Tym samym pozostawiają pole do interpretacji tego problemu.

Jeszcze stosunkowo niedawno większość organów podatkowych podzielała pogląd, że moment ujęcia faktury korygującej (zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych) zależy od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Mianowicie:

• jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
   
• natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, takich jak np. zwrot towarów albo udzielenie rabatu - to fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Naszym zdaniem, powyższa wykładnia znajduje uzasadnienie w konstrukcji i systematyce przyjętej przez ustawodawcę w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wydanych w ostatnim czasie orzeczeń sądów administracyjnych i wyjaśnień organów podatkowych wynika jednak, że niezależnie od przyczyn wystawienia faktury korygującej (np. z tytułu zwrotu towarów lub udzielonych rabatów), podatnik powinien "wstecznie" pomniejszyć pierwotnie uzyskane przychody, w tym okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym został wykazany korygowany przychód.

Tak jednolitego stanowiska organy podatkowe nie prezentują jednak, gdy chodzi o moment korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem przez podatnika faktury korygującej.

Aktualne stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych w sprawie korekty przychodów

Organy podatkowe wywodzą, iż skoro ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych unormowań w zakresie określenia momentu, w którym w związku z fakturą korygującą trzeba odpowiednio zmniejszyć albo zwiększyć kwotę przychodów - to należy się posłużyć literalną wykładnią postanowień zawartych w art. 14 ust. 1, 1c, 1e, 1h i 1i ustawy o PDOF. Przypomnijmy, że w myśl art. 14 ust. 1c tej ustawy, za datę powstania przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
   
• uregulowania należności.

Z analizy wydanych w ostatnim czasie przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych w sprawie korekty przychodów wynika, że:

1) wystawiona przez podatnika faktura korygująca - bez względu na przyczyny jej wystawienia - nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości,

2) niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej (np. z tytułu zwrotu towarów lub udzielonych rabatów) punktem odniesienia dla tej faktury jest zawsze faktura pierwotna,

3) faktura korygująca nie generuje nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu,

4) faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów,

5) w konsekwencji podatnik powinien pomniejszyć pierwotnie uzyskane przychody, w tym okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym został wykazany korygowany przychód.

Taki pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi interpretacjach indywidualnych: z 12 marca 2013 r., nr IPTPB1/415-739/12-4/AG, z 4 marca 2013 r., nr IPTPB1/415-721/12-5/DS oraz z 5 grudnia 2012 r., nr IPTPB1/415-572/12-2/KSU, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2012 r., nr ITPB1/415-1075/12/WM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2012 r., nr IPPB1/415-423/12-2/AM.

Jeżeli zatem, w sytuacji przedstawionej w pytaniu, faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towarów lub usług w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej, to w świetle aktualnych wyjaśnień organów podatkowych - faktura ta powinna być uwzględniona w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży.

Oznacza to konieczność złożenia korekty zeznania podatkowego za ten rok wraz z dołączonym pisemnym wyjaśnieniem przyczyn tej korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Co istotne - powyższe stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w orzeczeniach NSA.

Przykładowo, w wyroku z 10 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 508/11) NSA stwierdził, że:

"(…) Skoro przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oznacza to, że zwrot towarów, udzielenie bonifikaty czy skonta odnosić się muszą do przychodu pierwotnego także wówczas, gdy nastąpiły po zakończeniu roku podatkowego, a nawet po złożeniu deklaracji podatkowej. Odmienne rozumienie tego przepisu (chodzi tu o art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF - przyp. red.) powodowałoby zróżnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy okoliczności mające wpływ na wysokość przychodu miałyby miejsce w roku podatkowym, w którym przychód powstał, czy też w latach następnych. Ponadto naruszałoby przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania dochodu - na wysokość dochodu w roku dokonania bonifikaty, skonta czy zwrotu towarów, gdy nastąpiłyby one w jednym z następnych lat podatkowych, miałyby wpływ okoliczności niezwiązane z przychodami danego roku podatkowego i kosztami ich uzyskania. Za takim rozumieniem art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOF przemawiają także argumenty natury celowościowej. (…)"

W podobnym duchu wypowiedział się NSA w wyrokach z 16 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2005/10), z 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2422/10), z 12 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2653/10), a także z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 180/11).

Prowadzi to do wniosku, że w zakresie korekty przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej, obecnie ukształtowała się jednolita, niekorzystna dla podatników, linia wyjaśnień organów podatkowych i orzecznictwa sądowego.

Niejednolite stanowisko organów podatkowych w sprawie korekty kosztów

Zanim przedstawimy wyjaśnienia organów podatkowych, przypomnijmy, że w myśl art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF, u wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (niezależnie od stosowanej metody księgowania kosztów), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Przy czym stosownie do § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w tej księdze są m.in. faktury, w tym faktury korygujące, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie zaś z § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych generalnie powinien być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Stanowisko organów podatkowych prezentowane w wydanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych w sprawie momentu korekty kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem faktury korygującej (opublikowanych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów) nie jest jednak jednolite.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2013 r., nr IPTPB1/415-739/12-5/AG stwierdził, że:

"(…) Przepisy ustawy o PDOF nie określają szczególnych zasad dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów. Nie może jednak budzić wątpliwości, iż bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy (podkreśl. red.). (…) Mając powyższe na uwadze (…) stwierdzić należy, iż Wnioskodawca winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość zwróconych towarów i udzielonych rabatów i w konsekwencji dokonać stosownych korekt w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o PDOF. (…)"

Podobny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 16 października 2012 r., nr IPPB1/415-897/12-2/ES zwrócił uwagę, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Tak samo wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 października 2012 r., nr IBPBI/2/423-798/12/PC (dotyczącej analogicznych regulacji ustawy o PDOP).

Odmienne stanowisko zaprezentował natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2012 r., nr IPTPB1/415-141/12-2/MD (wydanej po wyroku WSA w Kielcach z 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 554/11). Jak czytamy w tej interpretacji:

"(…) faktury korygujące należy ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich wystawienia (w roku, w którym zostały wystawione faktury korygujące).

Wyjątkiem są sytuacje, kiedy wydatki udokumentowane fakturą korygującą nie mogą być zarachowane (zaliczone) do kosztów uzyskania przychodu do roku podatkowego, którego dotyczą. Przy czym, brak możliwości zarachowania (udokumentowania) danego wydatku w roku podatkowym, którego wydatek ten dotyczy, musi wynikać z okoliczności obiektywnych, niezależnych od podatnika.

Skoro więc faktura korygująca dotycząca poprzedniego roku podatkowego dotarła do Wnioskodawcy w roku następnym, podlega ona zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie wystawienia faktury korekty i w tej dacie winna być odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Pierwotna faktura prawidłowo bowiem dokumentowała cenę sprzedaży. Nieuzasadnione byłoby w tym przypadku dokonanie korekty wstecz, tzn. do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. (…)"

Analogiczny pogląd ten sam Dyrektor Izby Skarbowej wyraził również w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2012 r., nr IPTPB1/415-483/12-4/KO w sprawie ewidencjonowania w podatkowej księdze faktury korygującej wystawionej w związku ze zwrotem towarów na skutek reklamacji.

Naszym zdaniem, wobec tak rozbieżnych stanowisk omawiany problem powinien pilnie wyjaśnić Minister Finansów poprzez wydanie stosownej interpretacji.