Przegląd Podatku Dochodowego nr 11 (347) z dnia 1.06.2013

Umowy wspólnika ze spółką osobową - wpływ na rozliczenia podatkowe obu stron umowy

Osoby fizyczne i prawne mogą prowadzić działalność gospodarczą w formie spółek niemających osobowości prawnej. Do tej kategorii spółek należą:

• handlowe spółki osobowe (jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna), do których odnoszą się regulacje Kodeksu spółek handlowych, oraz
   
• spółka cywilna, której zasady funkcjonowania określają przepisy Kodeksu cywilnego.

Cechą charakterystyczną wszystkich tych spółek, zwanych dalej: spółkami osobowymi, jest ich transparentność podatkowa. Polega ona na tym, że dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez te spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie wspólników.

Stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 updof oraz art. 5 ust. 1 i 2 updop, przychody z udziału w spółce osobowej u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, przyjmując - w razie braku przeciwnego dowodu - że ich prawa są równe. Zasady te mają odpowiednie zastosowanie przy rozliczaniu m.in. kosztów uzyskania przychodów i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy zwrócić uwagę, że wspólnicy w umowie spółki mogą zastrzec, że ich udziały w zysku będą określone odmiennie od udziału w stratach. Jednak takie uregulowanie nie ma wpływu na zasady rozliczania przychodów i kosztów z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki osobowej. Co prawda wspólnicy spółki osobowej mogą określić prawo do udziału w zysku w dowolnej proporcji, jednak w takiej samej proporcji powinni rozliczać koszty uzyskania przychodów. Tak wynika z analizy powołanego art. 8 ust. 1 i 2 updof oraz art. 5 ust. 1 i 2 updop. Takie stanowisko prezentuje również NSA w wyroku: z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 140/10 i z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 842/10.

W pierwszym z powołanych wyroków Sąd wskazał, że jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej, podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki.

Rozliczając przychody i koszty, proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku, każdy wspólnik ustala je odrębnie z uwzględnieniem zasad określonych odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie tych zasad może spowodować, że dany wydatek będzie kosztem podatkowym tylko u części wspólników, a u pozostałych - nie. Podobna sytuacja może mieć miejsce po stronie przychodów.

1. Składniki majątku wspólnika używane przez spółkę

Koszty eksploatacyjne

Wspólnicy zawiązujący spółkę osobową lub przystępujący do takiej spółki zmierzają do realizacji wspólnego celu gospodarczego. Niekiedy odbywa się to przy wykorzystaniu należących do poszczególnych wspólników składników majątku niewprowadzonych do spółki w postaci wkładu, a tylko oddanych do używania na podstawie odrębnej umowy, np. umowy użyczenia czy najmu.

Składniki majątkowe wykorzystywane przez spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie tego rodzaju umów cywilnoprawnych, nie wchodzą do jej majątku i nie stanowią w spółce środków trwałych. W konsekwencji nie mogą być przez wspólników amortyzowane.

Jeżeli zaś chodzi o wydatki związane z używaniem na potrzeby spółki składników majątkowych należących do jednego ze wspólników, to - co do zasady - są one kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop. Wydatki te u wszystkich wspólników, w tym również u wspólnika, który oddał do używania spółce składniki majątku prywatnego, są kosztami podatkowymi stosownie do prawa do udziału w zysku spółki. Na tej samej zasadzie podziałowi pomiędzy wspólników podlegają wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi tej spółki za odpłatne oddanie składników jego majątku do używania w spółce (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej: w Łodzi z 22 listopada 2012 r., nr IPTPB1/415-499/12-6/MD i w Warszawie z 5 kwietnia 2013 r., nr IPPB1/415-67/13-2/KS). Jednocześnie wynagrodzenie to, w pełnej wysokości, stanowi przychód wspólnika będącego właścicielem używanych przez spółkę składników majątkowych.

Przychód z oddania spółce składników majątku

Gdy wspólnik oddający rzeczy do odpłatnego używania w spółce jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód osiągany na podstawie umowy zawartej ze spółką osobową jest u niego przychodem, stosownie do art. 12 ust. 1 updop, podlegającym opodatkowaniu łącznie z innymi przychodami.

Inaczej jest w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza bowiem podział przychodów osób fizycznych i kwalifikuje je do odrębnych źródeł przychodów. I tak, przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce osobowej uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 updof). Z kolei przychód osiągany na podstawie odpłatnej umowy (np. umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze), której przedmiotem jest składnik majątku prywatnego wspólnika używany przez spółkę osobową, stanowi przychód tego wspólnika z tzw. najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof) - jeżeli umowa nie zostanie zawarta w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W praktyce wspólnicy spółki osobowej mogą na potrzeby spółki udostępniać nieodpłatnie (na podstawie umowy użyczenia) składniki swojego majątku. Wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 updof i art. 12 ust. 1 pkt 2 updop). Jeżeli przykładowo przedmiotem świadczenia na rzecz spółki osobowej jest nieodpłatnie udostępniony:

• lokal, to przychód należy obliczyć w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu będącego przedmiotem świadczenia (art. 11 ust. 2a pkt 3 updof i art. 12 ust. 6 pkt 3 updop),
   
• samochód, to wartość przychodu z tego tytułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4 updof i art. 12 ust. 6 pkt 4 updop).

Organy podatkowe liberalnie podchodzą do kwestii rozliczania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez wspólnika spółki osobowej będącego właścicielem rzeczy oddanej spółce do używania. Należy zauważyć, że Minister Finansów już w 2002 r. wskazywał (por. pismo z 4 kwietnia 2002 r., nr PB4/AK-031-23/02 opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 2002 r.), że: "(…) jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie »dla siebie samego« w takim zakresie, w jakim »przychody i koszty spółki osobowej« stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są (…) nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu »z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń«, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - »świadczył samemu sobie«. Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki".

Z taką wykładnią spotykamy się również w późniejszych wyjaśnieniach organów podatkowych. Przykładem jest interpretacja indywidualna z 5 czerwca 2009 r., nr IPPB1/415-186/09-3/AG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: "(...) wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami będzie użytkował na podstawie umowy użyczenia nieruchomość, której jest współwłaścicielem w 50%. Powyższe spowoduje, że w takiej części, w jakiej wnioskodawca ma prawo do udziału w nieruchomości oraz odpowiednio prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, będzie świadczył na rzecz samego siebie. Mając na uwadze, że zawieranie umów z samym sobą nie jest prawnie dopuszczalne, wnioskodawca nie będzie ustalał przychodu z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnie uzyskanego świadczenia w postaci prawa do użytkowania swojego udziału w nieruchomości".

W podobnej sprawie analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2009 r., nr ILPB1/415-977/09-6/IM.

Tak więc, w myśl stanowiska organów podatkowych udostępnienie składnika majątku spółce osobowej do nieodpłatnego używania jest obojętne podatkowo u wspólnika (osoby fizycznej) będącego właścicielem rzeczy i jednocześnie stanowi tytuł do ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń u pozostałych wspólników tej spółki (proporcjonalnie do ich udziału w zysku).

Zwracamy jednak uwagę, że ten sposób rozliczenia nieodpłatnego używania przez spółkę osobową składników majątku należących do jej wspólnika, należy stosować z rozwagą. Od pewnego bowiem czasu organy podatkowe coraz większą uwagę zwracają na fakt, że wspólnicy i spółki osobowe to dwaj odrębni uczestnicy obrotu gospodarczego (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 5 kwietnia 2013 r., nr IPPB1/415-67/13-2/KS). Może to doprowadzić do odstąpienia od poglądu, że wykonywanie nieodpłatnych świadczeń na rzecz tych spółek przez wspólnika jest świadczeniem "dla samego siebie".

Pozostali wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi, którzy ustalają przychód z nieodpłatnego świadczenia, mogą zastosować w stosunku do tego przychodu zwolnienie od podatku, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 21 ust. 1 pkt 125 updof. Na podstawie tego przepisu, wolna od podatku jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Do grup tych odpowiednio należą:

• małżonek, zstępni (dzieci, wnuki), wstępni (rodzice, dziadkowie), pasierbowie, zięciowie, synowe, rodzeństwo, ojczym, macocha, teściowie,
   
• zstępni rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępni i małżonkowie pasierbów, małżonkowie rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonkowie rodzeństwa małżonków, małżonkowie innych zstępnych.

2. Pożyczka udzielona osobowej spółce handlowej przez jej wspólnika

Dopuszczalne jest zawarcie prawnie skutecznej umowy pożyczki między osobową spółką handlową a wspólnikami takiej spółki. W ten sposób wspólnicy mogą finansować działalność spółki.

Otrzymanie pożyczki od jednego ze wspólników spółki oraz jej zwrot, są zdarzeniami neutralnymi podatkowo u wszystkich wspólników tej spółki. O neutralności zdarzeń związanych z otrzymaniem i spłatą pożyczki świadczą regulacje wynikające z art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop. Mimo to zawarcie umowy pożyczki między osobową spółką handlową a jej wspólnikiem powoduje określone konsekwencje podatkowe, zależne od tego, czy ma ona charakter odpłatny, czy nieodpłatny.

Odsetki od pożyczki a koszty

Pod wpływem wyjaśnień organów podatkowych potwierdzonych orzecznictwem sądów administracyjnych upowszechniło się stanowisko, w myśl którego pożyczkę udzieloną osobowej spółce handlowej przez wspólnika należy uznać za kapitał własny tego wspólnika włożony w źródło przychodów (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2013 r., nr IBPBI/1/415-1474/12/ZK i z 6 czerwca 2011 r., nr IBPBI/1/415-226/11/RM oraz wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2115/09). Gdy zatem na podstawie odpłatnej umowy pożyczki spółka jest zobowiązana wypłacać wspólnikowi-pożyczkodawcy wynagrodzenie w formie odsetek, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 9 updof lub art. 16 ust. 1 pkt 13 updop. Stosownie do tych przepisów, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W rezultacie, wspólnik-pożyczkodawca wypłaconych przez spółkę osobową odsetek od pożyczki nie może zaliczyć do kosztów podatkowych.

Zakaz ujmowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez osobową spółkę handlową tytułem spłaty odsetek od pożyczki udzielonej jej przez wspólnika, nie ma natomiast zastosowania w odniesieniu do innych wspólników tej spółki. Tym samym, pozostali wspólnicy mogą odsetki od takiej pożyczki zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku spółki). Przy czym odsetki są kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty przez spółkę (art. 23 ust. 1 pkt 32 updof i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

Przychód z odsetek od oprocentowanej pożyczki

Kwota odsetek od pożyczki otrzymana przez wspólnika-pożyczkodawcę stanowi jego przychód.

W przypadku gdy wspólnik udzielający pożyczki jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odsetki stanowią jego przychód w momencie ich faktycznego otrzymania (art. 12 ust. 4 pkt 2 updop). Przychód ten podlega opodatkowaniu wraz z innymi przychodami.

Z kolei u wspólnika-pożyczkodawcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, odsetki od pożyczek stanowią przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym (art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1 updof). Do poboru tego podatku i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zobowiązana jest jako płatnik spółka osobowa dokonująca wypłaty przedmiotowych odsetek (art. 41 ust. 4 updof).

Spółka ta kwotę pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego powinna:

• przekazać w terminie do 20 dnia następnego miesiąca na rachunek urzędu skarbowego właściwego według swej siedziby,
   
• wykazać w rocznej deklaracji PIT-8AR, którą musi przesłać do urzędu skarbowego w terminie do końca stycznia następnego roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych: z 10 grudnia 2008 r., nr ILPB1/415-738/08-2/RP oraz z 17 grudnia 2008 r., nr ILPB2/415-623/08-2/ES prezentował pogląd, że:

• odsetki w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w zyskach spółki nie stanowią jego przychodu jako świadczenie dla samego siebie,
   
• przychodem są odsetki w pozostałej części, tj. wysokości wyznaczonej udziałem pozostałych wspólników spółki osobowej.

Niemniej jednak należy wskazać, że obie interpretacje zostały usunięte ze zbioru interpretacji indywidualnych opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Natomiast w tych dostępnych dominuje stanowisko, że przychodem wspólnika-pożyczkodawcy jest pełna kwota odsetek otrzymanych od spółki. Takich wyjaśnień udzielił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2013 r., nr IBPBII/2/415-1542/12/JG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2011 r., nr ITPB1/415-955/11/HD. W ostatniej z powołanych interpretacji czytamy, że: "Zryczałtowany podatek dochodowy należy obliczyć od pełnej kwoty odsetek naliczonych od pożyczki udzielonej Spółce komandytowej przez wspólnika tej Spółki. Na powyższe nie ma wpływu (…) fakt, że dla wspólnika, który pożyczki udzielił, odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odsetki od udzielonej pożyczki są bowiem dla wspólnika przychodem z innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, tj. z kapitałów pieniężnych, i brak jest podstaw do twierdzenia o neutralnym charakterze wypłaty przez Spółkę komandytową odsetek od pożyczki udzielonej jej przez Wnioskodawcę i pomniejszeniu przychodu o wartość, która nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów".

Zaprezentowane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie. W wyroku z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 133/10 WSA w Gdańsku uznał, że opodatkowaniu podlega cały przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, w której jest wspólnikiem, bez względu na jego udział w zysku tej spółki. Sąd stwierdził bowiem, że wspólnik udzielił pożyczki spółce ze swego majątku prywatnego, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej spółce osobowej z majątku prywatnego jej wspólnika nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, ale stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 1 updof). Skoro źródłem przychodu w postaci odsetek od pożyczki nie jest działalność gospodarcza prowadzona w ramach spółki osobowej, ale prywatny majątek (kapitał pieniężny), to stosowanie zasad określania wysokości przychodów wynikających z art. 8 updof jest wyłączone. Z tego względu WSA nie podzielił poglądu, że odsetki od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, w której podatnik jest wspólnikiem, będą stanowić u niego przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko w części odpowiadającej udziałowi w zysku tej spółki pozostałych wspólników, natomiast w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku tej spółki odsetki te nie będą stanowić przychodu.

Przychód z nieprocentowanej pożyczki

Do niedawna powszechnie przyjmowano, że w sytuacji gdy wspólnik będący osobą fizyczną udzieli spółce osobowej nieoprocentowanej pożyczki na cele prowadzonej działalności gospodarczej, to u tego wspólnika takie zdarzenie należy ocenić jako "świadczenie dla samego siebie". W rezultacie uznawano, że u wspólnika-pożyczkodawcy nie występuje przychód (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2011 r., nr IBPBI/1/415-1240/10/AB).

Pogląd, zgodnie z którym umowa pożyczki zawarta między wspólnikiem a spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce, miał potwierdzenie w orzecznictwie. Świadczy o tym m.in. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2115/09 czy wyrok WSA w Krakowie z 8 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1146/04.

Jednak NSA w wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12 (orzeczenie prawomocne) zaprezentował w tej sprawie odmienne stanowisko. Wychodząc z założenia, że spółka komandytowa ma odrębną od wspólników tej spółki podmiotowość prawną, Sąd uznał, że: "(…) upatrywanie w umowie wspólnika ze spółką osobową kontraktowania z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały. (…) Na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Wielkość przychodów wspólnika zależy zatem od wielkości przychodów spółki; innymi słowy - aby określić wielkość przychodów, które przypadają na wspólnika (…), trzeba najpierw określić wielkość przychodów spółki. (…) Skoro zaciągnięcie nieoprocentowanej pożyczki umożliwia nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału, stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof - przyp. red.), a w konsekwencji - także przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki. Ze względu na wynikającą z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. metodę określania przypadającego na wspólnika przychodu z udziału w spółce, wyłączenie wartości takiego nieodpłatnego świadczenia z części przychodu przypadającego na wspólnika udzielającego nieoprocentowanej pożyczki jest niemożliwe wobec braku ku temu podstaw normatywnych".

Przywołane orzeczenie zostało wydane w indywidualnej sprawie. Niemniej jednak zasługuje na uwagę, ze względu na szerokie konsekwencje, do jakich może doprowadzić upowszechnienie się stanowiska NSA, kwestionującego pojmowanie świadczeń wykonywanych nieodpłatnie przez wspólników na rzecz spółek jako "świadczenia dla samego siebie". Jego wynikiem może być zmiana zasad określania podatkowych skutków wszelkich świadczeń wykonywanych nieodpłatnie przez wspólników na rzecz osobowych spółek handlowych, a nie tylko nieodpłatnych pożyczek.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że jeżeli wspólnik udzieli spółce osobowej nieoprocentowanej pożyczki, to przychód muszą ustalić pozostali wspólnicy. Okoliczność bezpłatnego korzystania z pożyczonych środków pieniężnych należy bowiem u nich kwalifikować jako przypadek otrzymania nieodpłatnego świadczenia, które w świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 updof i art. 12 ust. 1 pkt 2 updop stanowi przychód. Wysokość tego przychodu wyznacza wysokość odsetek, jakie spółka zapłaciłaby, zaciągając pożyczkę na warunkach rynkowych. Tak ustalony przychód jest przychodem wspólników w części przypadającej proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku.

Wspomniane nieodpłatne świadczenie nie podlega opodatkowaniu u wspólników (osób fizycznych), gdy zaistnieją przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 updof.

3. Praca wspólnika w spółce

Osobowe spółki handlowe, które mają podmiotowość prawną, mogą zawierać ze wspólnikami umowy, w tym m.in. umowy o pracę. Zawarcie umowy o pracę jest też możliwe w przypadku wspólników spółki cywilnej. Istotne znaczenie ma jednak charakter wykonywanej przez nich pracy. Przyjmuje się, że do zawarcia umowy o pracę dochodzi, jeżeli praca wykonywana przez wspólnika nie polega na reprezentowaniu spółki i prowadzeniu jej spraw ani na świadczeniu usług określonych w umowie spółki cywilnej jako przedmiot wkładu wnoszonego do spółki przez danego wspólnika (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 14 stycznia 1993 r., sygn. akt II UZP 21/92).

Oceniając podatkowe skutki zatrudnienia wspólników w spółkach osobowych, należy mieć na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 10 updof. Na jego podstawie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że sformułowany w nim zakaz zaliczania wartości pracy do kosztów podatkowych dotyczy tylko wspólnika świadczącego pracę w spółce osobowej, a nie pozostałych wspólników tej spółki. Zatem wynagrodzenie wspólnika ze stosunku pracy zawartego ze spółką jest kosztem podatkowym u pozostałych wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku spółki).

Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2012 r., nr IPPB1/415-416/12-2/ES. Odpowiadając na wątpliwości wspólnika spółki osobowej, w której na podstawie umowy o pracę został zatrudniony inny wspólnik, organ podatkowy wyjaśnił, że: "(…) wartość wynagrodzenia brutto uzyskiwanego przez wspólnika zatrudnionego przez spółkę osobową, w której jest wspólnikiem na podstawie umowy o pracę, oraz składki na ubezpieczenie związane z jego zatrudnieniem, w części, w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca - spółka, stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki (…)".