Gazeta Podatkowa nr 102 (1039) z dnia 23.12.2013

Podatek dochodowy od prywatnego najmu w 2014 r.

W przypadku osób fizycznych przedmiotem najmu są najczęściej nieruchomości (budynki, budowle czy lokale) oraz samochody. Sama umowa najmu może być zawarta zarówno w ramach prowadzenia firmy, jak i poza nią. Gdy do jej zawarcia dochodzi poza działalnością gospodarczą, wówczas mamy do czynienia z tzw. prywatnym najmem stanowiącym oddzielne źródło przychodów. Kwoty uzyskane przez wynajmującego w ramach takiej umowy klasyfikowane są dla celów podatkowych jako podlegające opodatkowaniu przychody. Dla ich opodatkowania niezbędne jest jednak podjęcie przez podatnika decyzji o jego formie. Wybór w zasadzie nie jest trudny, bo ogranicza się do dwóch opcji: zasad ogólnych według skali podatkowej i ryczałtu ewidencjonowanego. Co zatem należy wiedzieć o każdej z tych form przed rozstrzygnięciem: co wybrać?

Fiskus o źródle przychodów

Zasadniczo w sytuacji, gdy osoba fizyczna nie prowadzi działalności gospodarczej, a rzeczy i nieruchomości, które zamierza wynajmować, nie stanowią składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, należy uznać, że źródłem przychodów jest tzw. najem prywatny. Wówczas wynajmujący ma prawo dokonać wyboru pomiędzy wskazanymi na wstępie formami opodatkowania. Niestety, organy podatkowe w kwestii zaliczania przychodów z najmu do określonego źródła przychodów zajmują rozbieżne stanowiska. W ostatnich latach zdarzało się, że organy te z uwagi na rozmiary najmu oceniane przez nie m.in. przez pryzmat ilości oraz rodzaju np. wynajmowanych lokali (tzw. użytkowe, tj. handlowe, usługowe, magazynowe i produkcyjne) przyjmowały, że najem spełnia przesłanki wskazane w definicji działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o pdof. Przykładem mogą tu służyć interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2013 r., nr ITPB1/415-1359/12/IG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2013 r., nr IBPBII/2/415-358/13/Ł.

Trudno zaprzeczyć, że ustawowa definicja działalności gospodarczej zawiera sformułowania mające charakter ogólny i uznaniowy, a przez to pozostawiający dużą swobodę w jej interpretacji. Jednocześnie jednak należy pamiętać, że przepisy ustawy o pdof nie regulują zagadnień związanych z zasadami zawierania umów najmu, w tym także ilości nieruchomości, które mogą być przedmiotem wynajmu. Kwestię wyboru kwalifikacji i sposobu rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Nie jest on zatem ograniczony ilością wynajmowanych lokali, lecz charakterem zawartych umów najmu. Jedynie bowiem w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, wówczas z mocy art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o pdof, najem ten traktowany jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Jeżeli natomiast jego przedmiotem są składniki prywatnego majątku, wówczas, bez względu na ich ilość, należy uznać, że przychód z najmu powstaje w odrębnym źródle, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof. Słuszność tego z kolei poglądu potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2013 r., nr IPTPB1/415-248/13-2/KO, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 listopada 2013 r., nr ILPB1/415-904/13-2/TW.

Przychody z prywatnego najmu, czyli co?

Niezależnie od decyzji, jaką podejmie wynajmujący w kwestii wyboru formy opodatkowania, przychodem z najmu jako odrębnego źródła (tzw. prywatnego najmu), określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych świadczeń. Z konstrukcji powołanego przepisu wynika, że przychód z tego tytułu powstaje w momencie faktycznego otrzymania (postawienia do dyspozycji przez najemcę) zapłaty (przykład 1). U podatników podatku VAT, uzyskujących należności z prywatnego najmu, wysokość przychodu z tego źródła wyznacza kwota otrzymanego czynszu po pomniejszeniu o podatek VAT.

Przychodem z prywatnego najmu nie są kwoty należne z tego tytułu, a jedynie otrzymane lub postawione do dyspozycji wynajmującego.

Przychodami z tzw. prywatnego najmu nie są natomiast ponoszone przez najemcę opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu, w tym m.in. w przypadku najmu lokali i budynków opłaty za wodę i ścieki, gaz, energię elektryczną, wywóz śmieci itp. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że taka podatkowa kwalifikacja tych opłat możliwa jest jedynie wówczas, gdy z umowy najmu wynika, iż to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Przychód u wynajmującego nie powstanie z omawianego tytułu niezależnie od tego, czy obciążające go zgodnie z umową opłaty najemca wnosi bezpośrednio na rachunek dostawcy mediów, czy wpłaca je wynajmującemu, który dostawcy przekazuje je sam. W tym drugim przypadku przyjmuje się, że wynajmujący pełni wyłącznie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a dostawcą mediów.

Do przychodów wynajmującego nie zalicza się również kaucji pobranej dla zabezpieczenia wykonania umowy. Przychodami podatkowymi są bowiem wyłącznie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym. Natomiast kaucja - z definicji - jest świadczeniem zwrotnym, dlatego też nie stanowi przychodu w momencie jej pobrania. Jeżeli jednak wynajmujący zatrzyma w całości lub w części kaucję, wówczas powinna ona zostać uznana za przychód z prywatnego najmu.

Podobnie jak to ma miejsce z opłatami za media, należy zadbać o to, aby warunki dotyczące rozliczenia kaucji zostały wskazane w zawartej między stronami umowie. Umowa powinna określać moment, w którym kaucja podlega zwrotowi lub kiedy może zostać przez wynajmującego zatrzymana (np. kaucja zostanie przez właściciela zwrócona w ostatnim dniu obowiązywania umowy). Jeżeli w dniu wskazanym w umowie właściciel stwierdzi, iż poniósł określone straty na skutek działań najemcy, tj. wystąpiły przesłanki do zatrzymania kaucji, to w tym momencie powinien zaliczyć ją do przychodów z najmu (przykład 2).

ZASADY OGÓLNE PRZYSŁUGUJĄ "Z URZĘDU"

Skala podatkowa, czyli opodatkowanie dochodu

Zasady ogólne według skali podatkowej są formą opodatkowania przysługującą każdemu wynajmującemu z mocy prawa. To powoduje, że decydując się na nią, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z prywatnego najmu, podatnik nie musi o tym fakcie informować urzędu skarbowego. Opodatkowaniu według skali podatkowej podlega dochód, czyli przychód z najmu ustalony w sposób opisany powyżej, pomniejszony o koszty jego uzyskania. Jakie wydatki można zaliczyć do tej kategorii podatkowej?

• wydatki rozliczane w kosztach

Definicja kosztu podatkowego zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o pdof wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z danego źródła są wszelkie wydatki poniesione w celu jego osiągnięcia, jak również zabezpieczenia lub zachowania źródła jego powstawania, o ile nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o pdof wśród wydatków niestanowiących kosztów.

Wobec powyższego w najmie stanowiącym odrębne źródło przychodów wynajmujący do kosztów uzyskania przychodów ma prawo zaliczyć m.in. wydatki ponoszone na remonty i modernizację przedmiotu najmu. Ponadto, gdy z postanowień umowy najmu wynikać będzie, że to nie najemca, ale wynajmujący ponosi ze swoich środków opłaty związane z bieżącym utrzymaniem przedmiotu najmu (np. w przypadku najmu lokalu - opłaty za media), wówczas będą one u niego kosztami uzyskania przychodów z tego źródła. W przeciwnym wypadku, tj. gdy opłaty związane z wynajmowanym lokalem ponosi najemca, o ich rozliczeniu w kosztach wynajmującego nie może być mowy.

Coraz częściej, w przypadku najmu lokalu lub domu mieszkalnego wynajmujący wyposaża go m.in. w meble, sprzęt AGD, RTV itp. składniki. Tego typu wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z najmu bezpośrednio (w przypadku niskowartościowych sprzętów) lub poprzez odpisy amortyzacyjne (w odniesieniu do sprzętów o wartości powyżej 3.500 zł i przewidywanym okresie używania powyżej roku).

• amortyzacja przedmiotu najmu

W przypadku każdej umowy sam przedmiot najmu podatnik może uznać za środek trwały. Jeśli się na to zdecyduje, wówczas ma prawo zaliczenia do kosztów najmu odpisów amortyzacyjnych. Należy podkreślić, że jest to możliwe jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki przewidziane w art. 22a-22n ustawy o pdof.

Chcąc zaliczyć przedmiot najmu do środków trwałych, należy przede wszystkim właściwie ustalić jego wartość początkową. Wartość ta stanowi bowiem podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, których wysokość z kolei ma wpływ na prawidłowe określenie wielkości kosztów uzyskania przychodów z najmu.

W odniesieniu do wynajmowanych budynków i lokali mieszkalnych, można wartość tę ustalić na dwa sposoby: na ogólnych zasadach przewidzianych dla środków trwałych, uzależnionych od sposobu wejścia w ich posiadanie (art. 22g ust. 1 ustawy o pdof) oraz metodą uproszczoną. Ten drugi sposób polega na tym, że podatnicy mogą ją ustalić przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł (art. 22g ust. 10 ustawy o pdof).

• przerwa w najmie

W praktyce często bywa tak, że np. lokal przeznaczony do najmu przez pewien okres nie jest wynajmowany (np. między zakończeniem jednej umowy najmu i znalezieniem kolejnego najemcy lub z powodu remontu). Wówczas dochodzi do sytuacji, w której wynajmujący nie osiąga przychodów z tego źródła, jednocześnie ponosząc wydatki związane z jego utrzymaniem. W tym czasie koszty podatkowe będzie mógł obciążać m.in. opłatami za media oraz bieżące naprawy. Spełniają bowiem warunek poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest najem.

Rozliczenia z urzędem skarbowym

• opodatkowanie dochodu

Osoby, które wybrały opodatkowanie dochodów osiąganych z prywatnego najmu według skali, w przeciwieństwie do przedsiębiorców opodatkowanych w ten sposób nie muszą prowadzić podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Są natomiast zobowiązane obliczać i wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy. Obowiązek zapłaty zaliczek powstaje u nich poczynając od miesiąca, w którym dochody z najmu przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 ustawy o pdof). W 2014 r. kwota ta nie ulegnie zmianie i tak jak dotychczas wynosić będzie 3.091 zł.

Zapłata zaliczki następuje w terminie do dnia 20. każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik musi wpłacić do 20 stycznia następnego roku. Z obowiązku zapłaty ostatniej zaliczki zwolniony jest jednak podatnik, który przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ustawy o pdof).

Ostateczne rozliczenie za dany rok podatkowy przychodów, kosztów i dochodu z najmu opodatkowanego według skali podatkowej następuje w zeznaniu rocznym składanym na formularzu PIT-36 w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Jeżeli wynajmujący uzyskuje równocześnie z dochodami z najmu inne dochody opodatkowane według skali podatkowej, opodatkowaniu w PIT-36 podlega suma tych dochodów.

• najem ze stratą

W najmie prywatnym, podobnie jak w przypadku innych źródeł przychodu, może wystąpić sytuacja, w której w danym roku podatkowym poniesione koszty będą wyższe od osiągniętych przychodów (np. z powodu przeprowadzenia kosztownego remontu przedmiotu najmu lub nieuzyskiwania przychodu z najmu przez kilka miesięcy przy obowiązku ponoszenia kosztów jego utrzymania). W takiej sytuacji wynajmujący poniesie stratę podatkową. Strata ta podlega w podatku dochodowym rozliczeniu na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ustawy o pdof. Przepis ten wskazuje, że podatnik ma prawo do rozliczenia straty poniesionej z danego źródła przychodów (np. prywatnego najmu) poprzez obniżenie dochodu uzyskanego z tego samego źródła, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Jednocześnie wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty. Rozliczeniu na wskazanych zasadach nie podlegają jedynie straty:

• z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof, oraz
• ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego (art. 9 ust. 3a ustawy o pdof).

Stratę z najmu za dany rok można rozliczyć w ciągu 5 lat.

Z uwagi na to, że wśród wyłączonych z możliwości rozliczenia nie ma strat ze źródła, jakim jest najem, mogą być one rozliczane według wskazanych wcześniej zasad. Należy jednak szczególną uwagę zwrócić na to, że strata z najmu za dany rok podatkowy może być rozliczona z dochodami następnych lat podatkowych, ale tylko uzyskanymi z tytułu najmu. Nie jest możliwe rozliczenie jej z dochodami z innego źródła przychodów.

RYCZAŁT EWIDENCJONOWANY

Ryczałt ewidencjonowany dla przychodów z prywatnego najmu mogą wybrać zarówno osoby fizyczne niebędące przedsiębiorcami, jak i prowadzące działalność gospodarczą i dodatkowo uzyskujące przychody z tego źródła. Ważne jest również to, że prowadzący działalność gospodarczą może wybrać ryczałt ewidencjonowany dla przychodów z prywatnego najmu niezależnie od tego, że np. rozmiar działalności lub jej rodzaj wyklucza możliwość zastosowania tej formy opodatkowania w odniesieniu do osiąganych przez niego przychodów z działalności gospodarczej.

Co równie istotne, osiąganie przychodów z najmu opodatkowanych ryczałtem nie stanowi przeszkody dla skorzystania przez podatnika z preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla małżonków lub samotnych rodziców.

Niezbędne oświadczenie

Aby wybór ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych był skuteczny, wynajmujący powinien złożyć w urzędzie skarbowym w ustawowym terminie pisemne oświadczenie o jego dokonaniu. Podatnik kontynuujący najem prywatny wybierając w 2014 r. tę formę opodatkowania dla najmu po raz pierwszy, powinien je złożyć nie później niż do 20 stycznia 2014 r. Z obowiązku tego zwolnieni są natomiast podatnicy, którzy stosowali ryczałt w 2013 r. i zamierzają nadal go stosować w przyszłym roku. Jeżeli natomiast w 2014 r. podatnik nie będzie chciał kontynuować opodatkowania ryczałtem, to powinien w terminie do 20 stycznia 2014 r. zgłosić zmianę formy opodatkowania (art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym…).

Z kolei osoby, które przychody z prywatnego najmu zaczną osiągać dopiero trakcie roku podatkowego, obowiązek złożenia oświadczenia o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego mają nie później niż do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został uzyskany pierwszy przychód. Jeżeli pierwszy taki przychód wystąpi w grudniu, z obowiązku tego będą musiały się wywiązać do końca roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym…).

Podatek od przychodu

W przypadku ryczałtu ewidencjonowanego opodatkowaniu podlega sam przychód - bez pomniejszania go o koszty, co odróżnia tę formę opodatkowania od zasad ogólnych według skali podatkowej.

Podstawę do ustalenia wysokości przychodu z najmu stanowi zawarta między stronami umowa. Wydatki, które zgodnie z umową ponosi najemca, nie są przychodem po stronie wynajmującego. Stąd, gdy oprócz czynszu ponosi on koszty innych opłat dotyczących lokalu, u wynajmującego nie powstaje przychód.

Od przychodów osiągniętych z prywatnego najmu opodatkowanego ryczałtem wynajmujący opłacają podatek przez cały rok podatkowy według jednolitej stawki wynoszącej 8,5% (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym…).

Wpłaty i zeznanie roczne

Generalnie ryczałt od najmu za każdy miesiąc należy samodzielnie obliczać i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego do dnia 20. następnego miesiąca. Natomiast ryczałt za grudzień podlega wpłacie w terminie złożenia zeznania, tj. do 31 stycznia następnego roku.

Ustawodawca dopuścił również opłacanie ryczałtu raz na kwartał w terminie do 20. dnia następnego miesiąca po upływie kwartału, za który ryczałt ma być opłacony, a za ostatni kwartał roku podatkowego - w terminie złożenia zeznania rocznego.

Możliwość korzystania w 2014 r. z kwartalnego opłacania ryczałtu mają podatnicy, których przychody z tytułu najmu w 2013 r. nie przekroczyły kwoty stanowiącej równowartości 25.000 euro, o ile w terminie do 20 stycznia 2014 r. zawiadomią o dokonanym wyborze kwartalnego opłacania ryczałtu naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca swojego zamieszkania. Oba wskazane warunki muszą zostać spełnione łącznie, dlatego podatnicy, którzy rozpoczną uzyskiwanie przychodów z najmu w trakcie roku podatkowego, nie mogą skorzystać z kwartalnego opłacania ryczałtu. Kwota przychodu za 2013 r. warunkująca opłacanie kwartalnego ryczałtu w 2014 r. wynosi 105.575 zł.

Przedmiotowego zawiadomienia nie będą składać w 2014 r. podatnicy, którzy w 2013 r. opłacali ryczałt kwartalnie i ten sposób jego opłacania chcą kontynuować kolejny rok. Raz dokonany wybór obowiązuje bowiem w latach następnych, chyba że podatnik do 20 stycznia 2014 r. zgłosi likwidację najmu, dokona wyboru innej formy opodatkowania lub zawiadomi urząd skarbowy o zaprzestaniu opłacania ryczałtu co kwartał.

Podatnicy opodatkowujący przychody uzyskane z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym mają obowiązek rozliczenia ich do dnia 31 stycznia następnego roku, w rocznym zeznaniu składanym na formularzu PIT-28.

Ponieważ przychody z najmu opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym nie podlegają łączeniu z przychodami (dochodami) z innych źródeł opodatkowanymi na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o pdof, nie można ich rozliczyć w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36, PIT-36L lub PIT-37.

MAŁŻONKOWIE NA SPECJALNYCH ZASADACH

Gdy przedmiot najmu należy do wspólnego majątku małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, generalnie muszą oni rozliczać przychody z tego tytułu po połowie. Ustawodawca dopuścił jednak rozliczanie całości przychodów z prywatnego najmu tylko przez jednego z małżonków. Dla skorzystania z tej opcji niezbędne jest złożenie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, oświadczenia w tej kwestii.

Redakcja takiego oświadczenia jest dowolna, gdyż nie ma dla niego sformalizowanego wzoru. Istotne jest natomiast, aby miało ono formę pisemną, a jego treść potwierdzała decyzję małżonków o opodatkowaniu przychodów z najmu tylko przez jednego z nich.

Omawiane oświadczenie jest skuteczne jedynie wówczas, gdy złożone zostanie w ustawowo wyznaczonym terminie, który zależy od formy opodatkowania przychodów z prywatnego najmu. W przypadku najmu opodatkowanego według skali podatkowej składa się je do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód (art. 8 ust. 4 ustawy o pdof). Jeżeli natomiast najem opodatkowany jest ryczałtem ewidencjonowanym, wówczas należy je złożyć do 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia osiągania przychodów w trakcie roku podatkowego, w terminie pierwszej wpłaty ryczałtu (art. 12 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym…).

Wybór opodatkowania całości przychodów z najmu przez jednego z małżonków obowiązuje - w zależności od wybranej formy opodatkowania - przy zapłacie zaliczek lub dokonywaniu wpłat na ryczałt ewidencjonowany jedynie za dany rok podatkowy, jak również przy dokonywaniu rozliczenia z tego tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym (art. 8 ust. 5 ustawy o pdof i art. 12 ust. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym…). Z tego względu wyboru sposobu opodatkowania wspólnych przychodów z najmu małżonkowie dokonują co roku. Stąd gdy w 2013 r. dochody z najmu są rozliczane, zgodnie z oświadczeniem, przez jednego z małżonków, a małżonkowie w 2014 r. zamierzają kontynuować ten sposób rozliczania, w wyznaczonym ustawowo terminie w 2014 r. muszą w tej kwestii złożyć kolejne oświadczenie.

Oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodów z najmu przez jednego z małżonków jest skuteczne tylko na dany rok podatkowy.

Wyrażony w oświadczeniu wybór opodatkowania całości dochodu przez jednego z małżonków przestaje obowiązywać, gdy nastąpi podział majątku wspólnego małżonków w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji oraz rzecz będąca przedmiotem umowy najmu przypadnie temu z małżonków, na którym nie ciążył dotychczas obowiązek zapłaty zaliczek i składania zeznania. Wówczas całość dochodu z najmu podlega rozliczeniu przez tego z małżonków, któremu został przyznany przedmiot najmu.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym… (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.)