Jak płacić podatek po utracie w trakcie roku podatkowego prawa do stosowania wybranej formy opodatkowania?

Podatnik, który opłaca podatek liniowy, może w trakcie roku utracić prawo do stosowania tej formy opodatkowania w razie zaistnienia okoliczności określonych w art. 9a ust. 3 updof. Regulacje zawarte w tym przepisie znajdują zastosowanie w odniesieniu do podatnika, który z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną uzyska przychody ze świadczenia usług:

• na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy,
• odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Utrata prawa do opłacania podatku liniowego następuje ze skutkiem wstecznym, tj. od początku roku podatkowego. Za cały ten okres prowadzenia działalności gospodarczej podatnik jest obowiązany do wpłacenia zaliczek obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, a więc według 18% lub 32% stawki podatku (w zależności od wysokości uzyskanego dochodu). Na ich pokrycie zalicza się wpłaty dokonane tytułem zapłaty zaliczek obliczonych przy zastosowaniu 19% stawki liniowej. Możliwa jest sytuacja, w której zaliczki obliczone według skali podatkowej będą wyższe od zaliczek ustalanych na zasadach podatku liniowego (np. gdy na dzień utraty prawa do tej formy opodatkowania dochody podatnika będą przekraczały kwotę 85.528 zł). Wówczas od kwoty stwierdzonych zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy podatnik będzie musiał uiścić odsetki za zwłokę.

U podatników stosujących opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych utrata prawa do tej formy opodatkowania może być konsekwencją zaistnienia w trakcie roku podatkowego zdarzeń określonych w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W szczególności o utracie warunków do opłacania ryczałtu ewidencjonowanego decyduje:

• uzyskanie przychodów z tytułu:
• prowadzenia aptek, lombardów lub kantorów wymiany walut,
• prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy,
• świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy,
• działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych,
• wytwarzanie wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Z utratą prawa do ryczałtu ewidencjonowanego muszą liczyć się również podatnicy rozpoczynający działalność samodzielnie lub w formie spółki (cywilnej osób fizycznych lub jawnej osób fizycznych), jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. U nich do utraty tej formy opodatkowania dojdzie, jeżeli podatnik lub spółka dokona sprzedaży towarów handlowych bądź wyrobów lub uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy.

Podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym z dniem uzyskania przychodów z wymienionych tytułów. Poczynając od tego dnia do końca roku podatkowego, ma obowiązek opłacać podatek dochodowy według skali podatkowej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Za podstawę do określenia tego podatku przyjmuje się dochód osiągnięty po utracie warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przepisy stanowią, że po przejściu na opodatkowanie przy zastosowaniu skali podatkowej podatnicy muszą zaprowadzić właściwe księgi, tj. księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). W praktyce będzie to jednak podatkowa księga przychodów i rozchodów. Wprawdzie stosując opodatkowanie według skali podatkowej, podatnicy mogą ustalać dochód na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych obligatoryjnie lub dobrowolnie (art. 24a ust. 4 i 5 updof), jednak zaprowadzenie w trakcie roku podatkowego tego rodzaju ksiąg w związku ze zmianą formy opodatkowania nie jest możliwe. To stanowisko ma uzasadnienie w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), które nie wskazują na taką okoliczność, rozstrzygając o momencie otwarcia ksiąg rachunkowych. Księgi mogą natomiast zostać otwarte m.in. na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej albo na początek każdego kolejnego roku obrachunkowego.

Podatnicy opłacający kartę podatkową muszą zmienić formę opodatkowania w trakcie roku podatkowego, jeżeli przestaną spełniać warunki określone w art. 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Może do tego dojść w następstwie:

• korzystania przy prowadzeniu działalności z usług osób niezatrudnionych przez podatnika na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, gdy nie są to usługi specjalistyczne,
• podjęcia przez podatnika innej pozarolniczej działalności gospodarczej, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
• podjęcia przez małżonka prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie co podatnik,
• wytwarzania wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym,
• wykonywania działalności gospodarczej poza terytorium Polski,
• przekroczenia dopuszczalnego stanu zatrudnienia określonego dla danego rodzaju działalności.

W razie zmiany warunków wykonywania działalności gospodarczej w stosunku do stanu faktycznego określonego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, których konsekwencją jest utrata prawa do opłacania podatku w tej formie, obowiązkiem podatnika jest pisemne zawiadomienie o tym naczelnika urzędu skarbowego w terminie siedmiu dni od zaistnienia tych okoliczności. Jednocześnie poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata warunków do stosowania karty podatkowej, podatnik powinien zaprowadzić:

• ewidencję i płacić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli spełnia warunki uprawniające do stosowania opodatkowania w tej formie, albo
• właściwe księgi (chyba że jest zwolniony z tego obowiązku) i płacić podatek dochodowy według skali podatkowej.

Jeżeli po utracie warunków do stosowania karty podatkowej podatnik będzie opłacać podatek dochodowy według skali podatkowej, za podstawę ustalenia podatku za ten okres powinien przyjąć dochód osiągnięty od dnia utraty warunków do opodatkowania kartą podatkową.

Podatnicy, którzy stosują opodatkowanie według skali podatkowej lub podatkiem liniowym, mają obowiązek wpłacać w trakcie roku zaliczki na podatek. Istnieje przy tym kilka sposobów ich płacenia, a dokonany w tym zakresie wybór, co do zasady, wiąże w danym roku podatkowym i w latach następnych.

Możliwe jest opłacanie zaliczek:

• miesięcznych lub kwartalnych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3f-3i updof),
• w formie uproszczonej (art. 44 ust. 6b-6i updof).

Zaliczki miesięczne to podstawowy sposób opłacania zaliczek. Natomiast zaliczki kwartalne lub w formie uproszczonej można opłacać po spełnieniu dodatkowych warunków. Jednym z nich jest pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze danego sposobu ich opłacania. Zawiadomienie to należy złożyć w ustawowo określonym terminie, tj. zasadniczo do 20 lutego roku podatkowego. Przy czym podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego zawiadomienie o wyborze kwartalnego sposobu opłacania zaliczek powinni złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Mając na uwadze, że dla podatników opodatkowanych według skali podatkowej i podatkiem liniowym warunki wyboru sposobu opłacania zaliczek są jednakowe, należy stwierdzić, że utrata prawa do opodatkowania podatkiem liniowym nie wpłynie na sposób opłacania zaliczek na podatek. Zmieni się tylko sposób ich obliczania, w szczególności zamiast stawki 19% będą miały zastosowanie stawki właściwe dla skali podatkowej (18% lub 32%).

Za okresy miesięczne oraz kwartalne podatek dochodowy mogą opłacać również podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 21 ust. 1 i 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Jednym z warunków wyboru kwartalnego sposobu opłacania ryczałtu jest złożenie na piśmie zawiadomienia naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia roku podatkowego (art. 21 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Takie zawiadomienie nie będzie jednak uprawniać podatnika do opłacania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy, gdy w związku z utratą prawa do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zmieni on formę opodatkowania na skalę podatkową.

Również podatnik, który utraci prawo do opodatkowania kartą podatkową i na dalszą część roku podatkowego wybierze opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo według skali podatkowej, jest obowiązany opłacać odpowiednio ryczałt lub zaliczki na podatek wyłącznie za okresy miesięczne. Nie ma bowiem możliwości wyboru innego sposobu opłacania ryczałtu/zaliczek na podatek, w sytuacji gdy zmiana formy opodatkowania nastąpi po upływie terminów, w których należy zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o sposobie ich opłacania.