Kiedy opłata za wieczyste użytkowanie gruntu jest kosztem podatkowym?

Spółka jawna prowadzi pełną księgowość. Ponosi opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu. Czy datą powstania kosztu w przypadku opłaty za wieczyste użytkowanie będzie miesiąc wydania decyzji (np. luty 2014 r.) przez starostwo powiatowe, czy wyznaczona w niej data wniesienia opłaty (marzec 2014 r.), czy też może data faktycznego uiszczenia opłaty?

Zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatą za wieczyste użytkowanie gruntu, decydują o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatku w kosztach uzyskania przychodów.

Opłata za wieczyste użytkowanie gruntu - o ile ponoszona jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - stanowi z punktu widzenia przedsiębiorcy koszt o charakterze pośrednim. Tego typu koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. U podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się - co do zasady - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Tak wynika z art. 22 ust. 5c i 5d updof.

Organy podatkowe w większości wydanych interpretacji wyrażają pogląd, że ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień, według zasad rachunkowych, decyduje o sposobie rozliczenia podatkowych kosztów pośrednich (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1253/13/SD). Tymczasem według zasad rachunkowych koszty, które można przypisać do konkretnych okresów sprawozdawczych (a tak jest w przypadku opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu), powinny być zgodnie z rachunkową zasadą memoriału (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) zaliczone do tych okresów, których dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty. Jednocześnie jednostki korzystające - w ramach przyjętej polityki rachunkowości - z możliwości stosowania uproszczeń, są uprawnione do oceny kosztu pod względem jego istotności, czyli wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (art. 4 ust. 4 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zastosowanie zasady istotności pozwala na jednorazowe zaliczenie do kosztów wydatków, które dotyczą konkretnych okresów i w zwykłym trybie powinny być rozliczone w czasie.

Opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu wnoszone są przez cały okres użytkowania gruntu, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok (art. 71 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.). Od spółki i przyjętej przez nią polityki rachunkowości zależy, czy opłata ta ujmowana będzie w księgach memoriałowo - w każdym miesiącu 1/12 opłaty, czy też uznana za wydatek nieistotny i potrącona jednorazowo (np. 31 marca) w roku obrotowym, którego dotyczy.

Jeżeli chodzi o orzecznictwo sądowe, to należy stwierdzić, że nie ukształtowała się do tej pory jednolita interpretacja przepisów określających dzień poniesienia kosztu. Niektóre sądy uznają, że jest to dzień ujęcia wydatku jako kosztu dla celów rachunkowych (np. wyrok NSA z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11), a inne uważają, że wystarczy jakiekolwiek ujęcie zakupu w księgach rachunkowych (wyrok NSA z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 861/11 oraz z 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11).

Uwzględniając rozbieżności w rozumieniu "dnia poniesienia kosztu" u prowadzących księgi rachunkowe, można wysnuć tezę, że podatnik, który w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, odniesie opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu jednorazowo w ciężar kosztów i jednocześnie zaliczy ją do kosztów uzyskania przychodów, postąpi prawidłowo. Natomiast podatnik, który dla celów podatkowych ten wydatek będzie rozliczał przez cały rok, którego ta opłata dotyczy (czyli zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości), w świetle interpretacji organów podatkowych postąpi właściwie. Nie można jednak stwierdzić czy sądy administracyjne również zaakceptują takie postępowanie. W takim przypadku aby zabezpieczyć się przed ryzykiem podatkowym, warto wystąpić do właściwego organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej.