Imprezy integracyjne i inne nieodpłatne świadczenia w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego

W Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 15 z br., w artykule pt. "Opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników - wyrok Trybunału Konstytucyjnego" zaprezentowaliśmy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. poz. 947) dotyczące zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy o PIT w zakresie ustalania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników.

Trybunał Konstytucyjny (dalej TK) orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b updof, rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenia" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Omawiając ten wyrok na łamach Przeglądu, oparliśmy się wówczas na wydanym tuż po nim komunikacie. Obecnie przeanalizujemy, co wynika z uzasadnienia wyroku. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że zawarte w uzasadnieniu tego wyroku wytyczne odnośnie sposobu interpretowania powołanych przepisów ustawy o PIT powinny być uwzględniane przez wszystkie podmioty stosujące te przepisy.

1. Obiektywne kryteria wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika

Według TK, kryterium jakim należy się kierować przy ustaleniu czy nieodpłatne świadczenie należy uznać za przychód pracownika, jest przede wszystkim obiektywna ocena, czy świadczenie to leżało w interesie pracownika. A jest tak, gdy stanowi ono realne przysporzenie, którego efekt jest uchwytny w jego majątku. TK w ślad za uchwałami NSA (z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10) uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach:

1) powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo

2) zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

W tym drugim przypadku nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

O ile jednak w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o PIT, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Dowóz pracowników

Zastosowanie obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i - w konsekwencji - może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Łatwo bowiem można wyobrazić sobie pracownika, który - choć musi dojeżdżać do pracy - nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż - przykładowo - jadąc własnym samochodem, zapewnia jednocześnie transport innym domownikom. Jeśli jednak pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Polisy ubezpieczeniowe

Podobnie należy ocenić zakup polis ubezpieczeniowych na rzecz pracowników. Ci, którzy - z różnych względów - nie chcą w ogóle posiadać dodatkowego ubezpieczenia, albo znajdują korzystniejszą formę od proponowanej przez pracodawcę, nie powinni być objęci ubezpieczeniem. Ci, którzy z niego dobrowolnie korzystają, uzyskują przysporzenie.

Zwróć uwagę!

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że przysporzeniem dla ubezpieczonego jest samo posiadanie gwarancji uzyskania świadczenia od ubezpieczyciela (opieki medycznej, odszkodowania), niezależnie od tego, czy w okresie objętym umową zdarzył się wypadek ubezpieczeniowy, z którym świadczenie było związane (choroba, wypadek drogowy).

Współcześnie umów ubezpieczenia nie traktuje się już jako losowych, tj. takich, w których świadczenie ubezpieczyciela uzależnione jest od przypadku. Przyjmuje się, że odpowiednikiem świadczenia ubezpieczającego (zwykle składka ubezpieczeniowa, cena pakietu medycznego) jest zapewnienie mu bezpieczeństwa w całym okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Samo posiadanie ochrony ubezpieczeniowej jest już korzyścią majątkową, niezależnie od tego czy w danym roku pracownik realnie skorzystał ze świadczenia ubezpieczyciela.

Spotkania integracyjne, szkolenia

W ocenie TK obiektywne kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też utrzymywać, że przychodem pracownika jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Podsumowując, TK stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę.

2. Kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe?

TK odwołując się do jednolitego stanowiska doktryny prawa podatkowego, potwierdził, że użycie w art. 11 ust. 1 updof słowa "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Ustawodawca w powołanym przepisie wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu. W przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje przez otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są otrzymane.

3. Określenie podstawy opodatkowania

Kwota podlegająca opodatkowaniu, jako czynnik determinujący wysokość podatku, musi być ściśle określona. Poniesienie przez pracodawcę kosztu zakupu świadczenia (zapłata ceny) nie ma prostego związku z wysokością przychodu osiągniętego przez danego pracownika. W większości stanów faktycznych nie jest możliwe dokładne określenie zakresu, w jakim każdy pracownik korzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń. Opodatkowanie uczestnictwa czy też nawet samego zaproszenia na spotkanie integracyjne powodowałoby, że podatkowi podlegałby jedynie statystyczny przychód ustalony w drodze arytmetycznego działania, polegającego na podzieleniu kosztów tego spotkania przez liczbę pracowników biorących w nim udział. Przepisy ustawy o PIT nie dają zaś podstaw do takiego działania. Jeśli jednak, jak to wynika z dokonanych ustaleń, przychodem pracownika jest tylko takie nieodpłatne świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Przykładowo, gdy pracodawca proponuje pracownikom zorganizowanie dowozu do pracy, zbiera listę chętnych do skorzystania i zna odległości, które każdy będzie pokonywał, jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Podobnie rzecz się ma, gdy pracodawca proponuje pracownikom kurs języka angielskiego czy zakup pakietów medycznych lub ubezpieczenia. Cena usługi zakupionej przez pracodawcę, podzielona przez liczbę osób zainteresowanych (kilometrów w razie przewozu, rodzaju pakietu), daje wartość podlegającego opodatkowaniu przychodu pracownika.

W końcowej części uzasadnienia wyroku TK zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji RP - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi - jak uczy doświadczenie życiowe - do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji RP).

Od redakcji

Pojawiają się już pierwsze wyroki, w których sądy administracyjne, zgodnie z dokonaną przez TK wykładnią omawianych przepisów ustawy o PIT orzekają, że udział pracowników w imprezach biznesowo-integracyjnych nie generuje przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1699/14 oraz z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1674/14 - orzeczenia nieprawomocne).