Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 3 (794) z dnia 20.01.2013

Refakturowanie mediów, gdy podatnik prowadzi działalność mieszaną

Prowadzimy działalność mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną z VAT). Czynności opodatkowane to usługi najmu. Najemców obciążamy za media, a kwotę obciążenia ustalamy na podstawie udziału procentowego wynajmowanej powierzchni w powierzchni ogółem budynku (wynosi on 16%). Czy możemy odliczyć VAT z faktur za media również w wysokości 16% kwoty podatku?

Zasadą jest, że podatnik może odliczyć VAT od wydatków, które związane są z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei od zakupu towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi odliczenie nie przysługuje. Jeżeli natomiast podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT, odlicza VAT na podstawie wskaźnika proporcji.

WAŻNE: Wskaźnik proporcji stosuje się tylko do wydatków, których nie da się przypisać do jednej z działalności - opodatkowanej lub zwolnionej z VAT.

Trzeba jednak podkreślić, że w pierwszej kolejności podatnik zobowiązany jest przypisać poszczególne wydatki do czynności opodatkowanych lub zwolnionych. Jeżeli to zrobi - wskaźnika proporcji już nie stosuje. Z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że do odliczania VAT podatnik stosuje proporcję, "jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1". Ustawodawca uznał zatem za możliwe nie tylko przypisywanie całości kwot do konkretnych działalności (opodatkowanych lub zwolnionych z VAT), ale również ich części. Oznacza to, że podatnik, który z faktury za media "wydziela" tę ich część, która będzie refakturowana (i opodatkowana), to naszym zdaniem, w tej części powinien mieć prawo do odliczenia VAT. Odliczenie nie przysługiwałoby natomiast, gdyby przedmiotem wynajmu była nieruchomość (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, gdyż taka usługa najmu jest zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zwolnienie to jednak - jak się wydaje - nie ma tu zastosowania.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie podatnik ustala wartość mediów, którą "przerzuca" na faktycznego odbiorcę usług, na podstawie procentowego udziału powierzchni wynajmowanej w łącznej powierzchni budynku, to w tej części z faktury za media podatnik może odliczyć VAT. Od pozostałej części odliczy VAT stosując wskaźnik proporcji - przy założeniu, że pozostała część mediów związana była z działalnością mieszaną.

Naszym zdaniem, ustalenie kwoty VAT do odliczenia z faktury za media (czyli przy uwzględnieniu udziału procentowego powierzchni wynajmowanej w powierzchni ogółem) byłoby prawidłowe również w przypadku, gdyby media nie były odrębnie refakturowane, lecz ich wartość byłaby wliczona do wartości czynszu.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 września 2012 r., nr IPTPP1/443-515/12-4/AK.

Podkreślamy jednak, że nie zawsze odliczanie VAT na podstawie procentowego udziału powierzchni wynajmowanej do powierzchni całego budynku jest prawidłowe. Przykładowo - jeżeli podatnik obciąża najemcę za media na podstawie wskazań podliczników, to odliczenia VAT powinien dokonać w części, w jakiej faktycznie obciążany jest najemca. W tym przypadku stosowanie klucza powierzchniowego do odliczania VAT nie odzwierciedlałoby bowiem rzeczywistości. Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2011 r., nr IPPP1-443-1133/11-4/JL.

Ponadto, zastosowanie podziału powierzchniowego do odliczenia VAT od mediów może być zakwestionowane w przypadku, gdy w danej sytuacji takie rozliczenie dawałoby nieobiektywny wynik. Przekonuje nas o tym interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r., nr IPPP1-443-223/11-4/PR. W tej interpretacji uznano bowiem:

"(...) sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jakkolwiek najbardziej oczywistą metodą ustalenia podatku podlegającego odliczeniu, w przypadku ponoszonych kosztów wody oraz gazu, gdy ich zużycie nie jest odrębnie pomiarowane dla poszczególnych pomieszczeń, jest zastosowanie klucza powierzchniowego budynku, jednakże należy mieć na względzie, aby obliczona w ten sposób kwota nie odbiegała od realnej i w możliwie precyzyjny sposób odzwierciedlała faktyczne, rzeczywiste zużycie na cele prowadzonej działalności. (...)"

Ostatecznie w tej sprawie organ podatkowy uznał, że do rozliczenia nabywanych kosztów eksploatacyjnych nie można zastosować klucza powierzchniowego budynku, bowiem wysokość ponoszonych wydatków jest ściśle powiązana z faktycznym zużyciem wody i gazu, a wielkość powierzchni pozostaje de facto bez wpływu na faktyczne zużycie tych usług. Zaznaczamy jednak, że w tej sprawie chodziło o odliczanie VAT od mediów, gdy podatnik prowadził działalność gospodarczą w budynku mieszkalnym, a część mediów zużywana była na cele prywatne. Istotna jest jednak sentencja zawarta w tej interpretacji. Wynika z niej bowiem, że udział powierzchni nieruchomości wykorzystywanej do czynności opodatkowanych nie zawsze jest wystarczającym elementem, jaki należy uwzględnić przy ustalaniu kwoty podatku przysługującej do odliczenia.